IPPB1/415-52/14-4/IF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 kwietnia 2014 r. (data nadania 4 kwietnia 2014 r., data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) złożonym na wezwanie Nr IPPB1/415-52/14-2/IF z dnia 26 marca 2014 r. (data nadania 27 marca 2014 r., data doręczenia 31 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji budynku w stanie surowym oraz możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji dla inwestycji w obcym środku trwałym - jest prawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji budynku w stanie surowym oraz możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji dla inwestycji w obcym środku trwałym

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada udziały w dwóch spółkach osobowych (dalej: spółka komandytowa 1 i spółka komandytowa 2).

W skład spółki komandytowej 1 wchodzą poza Wnioskodawcą dwie osoby fizyczne, natomiast wspólnikami spółki komandytowej 2 poza Wnioskodawcą jest osoba fizyczna oraz spółka kapitałowa.

Spółka komandytowa 1 zamierza wybudować budynek na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę komandytową 2. W tym celu spółka komandytowa 1 poniesie wydatki na wybudowanie nieruchomości budynkowej, której będzie właścicielem i która będzie stanowiła w przyszłości jej środek trwały.

Następnie, po wybudowaniu nieruchomości (nieruchomość w stanie surowym) oraz uzyskaniu stosownego pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, spółka komandytowa 1 zamierza wynająć nieruchomość spółce komandytowej 2 na cele działalności gospodarczej spółki komandytowej 2.

Spółka komandytowa 2 jako najemca będzie ponosiła nakłady na wykończenie i dostosowanie budynku do własnych potrzeb. Wydatki na wykończenie i adaptację budynku w całości zostaną pokryte przez spółkę komandytową 2.

W związku z powyższym, spółka komandytowa 1 zamierza dokonywać amortyzacji środka trwałego w postaci wybudowanej nieruchomości stosując stawkę amortyzacyjną wynoszącą 2,5% w skali roku, natomiast spółka komandytowa 2, po zawarciu umowy najmu zamierza dokonywać amortyzacji nakładów ponoszonych na inwestycję w obcym środku trwałym stosując indywidualną stawkę amortyzacyjną, określoną w art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy o PIT wynoszącą 10%w skali roku.

Pismem z dnia 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) Wnioskodawca doprecyzował, że spółka komandytowa 1 wybuduje budynek na gruncie będącym przedmiotem jej własności. Budynek będący przedmiotem zapytania w KŚT klasyfikowany będzie jako budynek magazynowy - grupa 1, podgrupa 10, rodzaj 104.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca, dokonując rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej odpisy amortyzacyjne od środka trwałego w wysokości 2,5% w skali roku oraz od inwestycji w obcym budynku w wysokości 10% w skali roku proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółek komandytowej 1 i 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych powinno odbyć się z uwzględnieniem proporcjonalnego udziału w zyskach spółek komandytowych 1 i 2, biorąc pod uwagę dokonane odpisy amortyzacyjne związane z wybudowaną nieruchomością.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Artykuł 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT stanowi, iż źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienianych w art. 23 tej ustawy.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o PIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Artykuł 22a ust. 1 ustawy o PIT stanowi, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22a ust. 2 ust. 1 ustawy o PIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

W celu odpowiedzi na postawione zapytanie, zdaniem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że ustawa o PIT wprowadza rozróżnienie pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikiem. Na gruncie ustawy o PIT, podatnikiem jest jedynie wspólnik spółki osobowej, natomiast sama spółka jest transparentna podatkowo.

Jednocześnie, księgi rachunkowe, zgodnie z ustawą o rachunkowości powinny być prowadzone przez spółkę osobową.

W związku z powyższym, aby ustalić zysk wspólnika spółki osobowej, w pierwszej kolejności należy ustalić wartość przychodów i kosztów spółki osobowej.

Jednocześnie, w związku z podatkowym rozróżnieniem podmiotów - spółki osobowej i wspólnika spółki osobowej, w sposób odrębny należy traktować majątek spółki i majątek wspólnika. Powyższe oznacza, że jeżeli spółka osobowa nabywa/buduje nieruchomość, własność nieruchomości przypisuje się spółce a nie poszczególnym wspólnikom spółki.

Zważywszy na fakt, że spółki komandytowe 1 i 2 są odrębnymi podmiotami, każda z nich będzie uprawniona do rozdzielnego rozliczania przychodów i kosztów związanych z opisywaną nieruchomością.

Zatem, w odniesieniu do zaprezentowanego wyżej zdarzenia przyszłego, spółka komandytowa 1 będąca właścicielem nieruchomości gruntowej, po uzyskaniu stosownego pozwolenia do użytkowania, wprowadzi nieruchomość do swojej ewidencji środków trwałych, a następnie wynajmie przedmiotową nieruchomość spółce komandytowej 2.

W opinii Wnioskodawcy, spółka komandytowa 1, będąca właścicielem nieruchomości po wprowadzeniu jej do ewidencji środków trwałych będzie uprawniona do amortyzacji nieruchomości budynkowej na ogólnych zasadach - z zastosowaniem stawki 2,5%.

Dopuszczalność amortyzacji budynku w stanie surowym została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2009 r. (IPPB1/415-39/09-4/KS) - "Z analizy przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca wybudował budynek handlowo-usługowy w stanie surowym zamkniętym. Budynek ten na podstawie umowy najmu wynajął spółce z o.o. Najemca zaadaptował przedmiotowy budynek, dokonując w nim prac, które były niezbędne w celu oddania budynku do użytkowania. Następnie Wnioskodawca pod datą oddania do użytkowania przez najemcę przyjął budynek na stan środków trwałych i co miesiąc dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Ponadto z uzupełnienia wniosku wynika jednoznacznie, iż z chwilą oddania budynku do użytkowania Wnioskodawca posiadał ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie tego budynku. Wobec powyższego wybudowany przez Wnioskodawcę budynek, który został oddany do użytkowania na podstawie uzyskanej od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie spełnia warunek kompletności i zdatności do użytku. Tym samym w świetle art. 22a ust. 1 ww. ustawy stanowi środek trwały podlegający amortyzacji.

Reasumując, mając na uwadze powyższe oraz wskazane przepisy prawa uznać należy, iż Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował obiekt w stanie surowym zamkniętym do środków trwałych i nalicza amortyzację".

Spółka komandytowa 2, od momentu zawarcia umowy najmu będzie uprawniona do ponoszenia nakładów na wykończenie nieruchomości, której właścicielem będzie spółka komandytowa 1.

Spółka komandytowa 2, która stanie się najemcą nieruchomości, wszelkie poniesione nakłady inwestycyjne związane z wykończeniem budynku, będzie amortyzować jako inwestycję w budynku przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej określonej w art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy o PIT w wysokości 10% w skali roku.

Zdaniem, Wnioskodawcy powiązanie osobowe jakie występuje między spółkami komandytowymi 1 i 2 pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku dochodowego Wnioskodawcy, i tym samym będzie on uprawniony do rozliczenia odpisów amortyzacyjnych w wysokości opisanej powyżej stosownie do udziału w kosztach spółki komandytowej 1 jak i spółki komandytowej 2.

W tym miejscu należy podkreślić, że spółki komandytowe 1 i 2, spółki są odrębnymi podmiotami gospodarczymi.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej "k.s.h."), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółka osobowa stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym. Spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną, co oznacza, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Wynika to m.in. z art. 8 k.s.h., który stanowi, iż spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Stosownie do art. 102 k.s.h. spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.).

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odrębność gospodarcza spółek komandytowych 1 i 2 oraz odrębność podatkowa spółek osobowych i ich wspólników, prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej odpisy amortyzacyjne od środka trwałego oraz od inwestycji w obcym budynku proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółek komandytowej 1 i 2.

Powyższe stanowisko zostało także potwierdzone w interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lutego 2013 r. (IBPBI/1/415-1492/12/ZK), w której stwierdzono, że mając na względzie cyt. wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, iż jeżeli w istocie wskazany we wniosku budynek garażowo-warsztatowy w dniu jego nabycia spełniał kryteria pozwalające uznać go za środek trwały, to poniesione na ten budynek nakłady mogą stanowić inwestycję w obcym środku trwałym. W takim przypadku spółka jawna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, a której majątek (jak wykazano) jest majątkiem odrębnym od majątku jej wspólników, będzie mogła dokonywać jej amortyzacji. Przy czym odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym będą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy będącego wspólnikiem tej spółki, proporcjonalnie do jego udziału w stratach i zyskach tej spółki, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Nadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2013 r. (ITPB1/415-767/13/WM) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż - "Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, wobec tego zgodnie z zasadą wynikającą ze wskazanego powyżej przepisu art. 8 ust. 2 ustawy, ma On prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcych środkach trwałych oraz wydatki na zakup wyposażenia proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) spółki jawnej".

Mając zatem powyższe na uwadze Wnioskodawca uważa, iż dokonując rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej odpisy amortyzacyjne od środka trwałego w postaci budynku w wysokości 2,5% w skali roku oraz od inwestycji w obcym budynku może stosować indywidualną stawkę amortyzacji w wysokości 10% w skali roku proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółek komandytowej 1 i 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.