IPPB1/415-508/11/15-5/S/ES

uwzględniająca prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3029/11

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3029/11 (data wpływu 2 lutego 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2011 r. (data wpływu 27 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 27 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcą jest osoba fizyczną, akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Akcjonariusz będzie uzyskiwał dochody z tytułu dywidendy z zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo - akcyjną. W momencie składania wniosku SKA nie wypracowała jeszcze zysku, ale oczekuje się, że nastąpi to w najbliższej przyszłości. Akcjonariusz nie występuje w roli komplementariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychody osób fizycznych - akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: SKA) z tytułu wypłaty dywidend powinny być opodatkowane jako przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Zdaniem Wnioskodawcy przychody osób fizycznych akcjonariuszy SKA z tytułu wypłaty dywidend są przychodem z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4. u.p.d.o.f. według stawki 19%.

Osoby fizyczne - akcjonariusze SKA nie mają obowiązku obliczać i odprowadzać w trakcie roku obrotowego Spółki zaliczek na poczet podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 14 u.p.d.o.f. w związku z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek podatkowy powstaje dopiero z momentem wypłacenia dywidendy a podstawą opodatkowania jest kwota otrzymanej dywidendy.

Przychody z kapitałów pieniężnych

Zdaniem Wnioskodawcy analizę problemu należy rozpocząć od analizy brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Ustawodawca w normie tej wskazał, iż przychodami z kapitałów pieniężnych są:

* dywidendy i

* inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Podobną konstrukcję ustawodawca zastosował w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Użycie przez ustawodawcę w powyższym zdaniu spójnika "i" świadczy o zamiarze wskazania przez ustawodawcę dwu odrębnych kategorii przychodów, tj. "dywidend" i "innych przychodów" z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przy czym dookreślenie "z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" odnosi się wyłącznie do tych "innych przychodów" a nie do "dywidend". Takie usytuowanie słowa "dywidend" w obu normach prawnych nie wskazuje na zamiar potraktowania dywidend wyłącznie w odniesieniu do zysków wypłaconych z tytułu posiadanych udziałów lub akcji osób prawnych, lecz w odniesieniu do dywidend każdego rodzaju, w tym dywidend z tytułu posiadanych akcji w SKA. Konsekwentnie ustawodawca wyliczając na wstępie zdania "dywidendy" dodał następnie "inne przychody..." w celu objęcia zakresem normy prawnej pełnego spektrum osiąganych przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy zatem kategoria "dywidendy" użyta w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. odnosi się również do dywidend uzyskanych z zysków SKA.

2. Dochody akcjonariusza SKA nie stanowią dochodów z działalności gospodarczej.

Od początku 2007 r. ustawodawca wprowadził nowy art. 5b, który w ust. 2 stanowi, iż przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Jednakże, jak trafnie wskazał WSA w Krakowie w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07; wyrok prawomocny), normy tej nie należy oceniać z pominięciem wyników wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., doprowadziłoby to bowiem do wyników sprzecznych z systemem norm prawnych regulujących całość zasad funkcjonowania spółek komandytowo - akcyjnych, oraz spowodowałoby powstanie obowiązków podatkowych, niemożliwych do spełnienia przez podatników. W rezultacie, zastosowanie wyłącznie literalnej wykładni przepisów art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, byłoby sprzeczne byłaby z zasadą demokratycznego państwa prawnego określoną w art. 2 Konstytucji RP.

W poszukiwaniu zatem rzeczywistego sensu przepisów prawnych, należało zastosować systemową wykładnię prawa podatkowego i odnieść się do przepisów kodeksu cywilnego lub kodeksu spółek handlowych dla określenia charakteru prawnego i natury gospodarczej aktywności poszczególnych wspólników spółek osobowych. Na podstawie zapisów kodeksowych (Kodeks Cywilny: art. 860 § 1, art. 865 § 1; Kodeks Spółek Handlowych: art. 22, art. 39, art. 86 § 1) aktywność gospodarcza wspólników spółek cywilnych, jawnych, partnerskich i komandytowych ma charakter odpowiadający ich indywidualnej działalności gospodarczej i można ich nazwać inwestorami aktywnymi.

Taki sam charakter posiada komplementariusz w SKA (na podstawie art. 126 § 1 k.s.h. w zakresie stosunków prawnych komplementariuszy między sobą, wobec, akcjonariuszy, wobec osób trzecich oraz do wkładów komplementariuszy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej).

W odróżnieniu od wymienionych wyżej wspólników spółek osobowych, akcjonariusz - również akcjonariusz SKA - poszukuje takich inwestycji kapitałowych, które zapewnią mu należyty przychód z zaangażowanego kapitału. Z perspektywy akcjonariusza akcje SKA stanowią jedynie jeden z rodzajów inwestycji kapitałowych, porównywalnych z lokatami bankowymi, funduszami inwestycyjnymi czy udziałami lub akcjami spółek kapitałowych. Z kolei SKA, w odróżnieniu od innych spółek osobowych, nastawiona jest na poszukiwanie wielu inwestorów pasywnych, zapewniających źródła finansowania. Temu celowi służy prawo emisji przez SKA we własnym imieniu akcji, co umożliwia skojarzenie dużej liczby zainteresowanych inwestorów, przy czym niknie więź osobowa pomiędzy poszczególnymi typami wspólników, w przeciwieństwie do pozostałych spółek osobowych, gdzie pomiędzy wspólnikami wytwarza się charakterystyczna więź osobowa (por. A.Szumański w: S.Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J.Szwaja "Kodeks spółek handlowych". Komentarz do art. 1-150", tom 1, wyd. C.H.Beck, Warszawa 2006, str. 803 i nast.). Świadczy o tym dalsza część cyt. art. 126 § 1 k.s.h., zgodnie z którą w pozostałych sprawach, a w szczególności dotyczących kapitału zakładowego (akcyjnego), wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Stwierdzić zatem należy, że status prawny akcjonariusza SKA jest bardzo podobny do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej, zwłaszcza w zakresie pojęcia akcji, zasad podziału zysku, roli walnego zgromadzenia.

W SKA występują zatem dwie grupy wspólników: komplementariusze tzw. wspólnicy osobowi, odpowiadający wobec wierzycieli całym swoim majątkiem oraz akcjonariusze - wspólnicy nie odpowiadający osobiście za zobowiązania spółki. Inwestor aktywny (komplementariusz) prowadzi przedsiębiorstwo spółki, natomiast inwestor pasywny (akcjonariusz) w zasadzie ogranicza się do lokowania wolnych środków finansowych. Dla inwestora pasywnego akcje SKA stanowią jedynie jeden ze sposobów lokowania kapitału. Tak więc ustawodawca w k.s.h. traktuje akcjonariuszy SKA analogicznie jak akcjonariuszy spółek akcyjnych, tj. jak inwestorów kapitałowych, którzy jedynie zapewniają dopływ kapitału do spółki. Odrębność charakteru prawnego akcjonariusza w SKA została dostrzeżona również w systemie prawa podatkowego. Przepisy art. 115 § 1 OP nie zaliczają akcjonariuszy SKA do kręgu osób trzecich, które tak jak wspólnicy spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komplementariusze SKA, odpowiadają całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki. Takie uregulowanie wyraźnie świadczy, że w systemie prawa podatkowego ustawodawca dostrzegł odrębny, kapitałowy charakter aktywności gospodarczej akcjonariusza SKA i potraktował go analogicznie jak udziałowców i akcjonariuszy w spółkach kapitałowych.

W uzupełnieniu wykładni systemowej należy dodać, że wyłącznie akcjonariusze SKA spośród wszystkich wspólników spółek osobowych nie podlegają wpisowi do rejestru sądowego (art. 38 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym rejestrze Sądowym - t.jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186). Akcjonariusze pozostają więc również dla organów podatkowych anonimowi. Również przepisy ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.) definiują w art. 8 ust. 6 pojęcie przedsiębiorcy na potrzeby przepisów regulujących obowiązki w zakresie ubezpieczeń społecznych z pominięciem akcjonariuszy. Według tego przepisu, przedsiębiorcą jest w szczególności wspólnik jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wspólnik spółki jawnej, komandytowej lub partnerskiej. Nie wymienia się w tym artykule akcjonariuszy spółek komandytowo akcyjnych oraz spółek akcyjnych, co świadczy o tym, że ustawodawca traktuje ich jako nie-przedsiębiorców.

Konkludując należy stwierdzić, iż w oparciu o wykładnię systemową prawa, poczynając od przepisów stanowiących ustrój SKA, czyli zapisów k.s.h., poprzez obowiązki rejestracyjne wynikające z przepisów o KRS, zapisy ordynacji podatkowej czy przepisów o ubezpieczeniu społecznym w całym systemie prawa zauważa się odrębność akcjonariuszy SKA w porównaniu do innych wspólników spółek osobowych, podkreślając ich pasywny i inwestycyjny, często anonimowy charakter. Nie można zatem dla określenia źródła dochodu z zysków SKA opierać się wyłącznie na literalnej wykładni prawa podatkowego, skoro stoi ona w sprzeczności z wykładnią systemową całego systemu prawa. Zasada praworządności, zagwarantowana w Konstytucji RP, przejawia się również w obowiązku ustawodawcy tworzenia przepisów, które w sposób jasny i niewykluczający się wzajemnie, określać będą formy podejmowania aktywności gospodarczej i określać będą obowiązki publicznoprawne związane z taką działalnością.

3. Powstanie obowiązku podatkowego w momencie wypłaty dywidendy i brak obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez akcjonariuszy w trakcie roku obrotowego SKA,

Skoro, jak wskazano w pkt 2 argumentacji, zgodnie z zamierzonym działaniem ustawodawcy charakter aktywności gospodarczej akcjonariusza SKA nie jest traktowany jako jego działalność gospodarcza, to przychody z tytułu posiadania akcji w SKA powinny być traktowane - zwłaszcza w kontekście art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. - tak jak przychody z akcji w spółkach akcyjnych, czyli jak przychody z kapitałów. Sens powyższego uregulowania można odczytać z uzasadnienia projektu ustawy - Kodeks spółek handlowych, druk sejmowy Nr 1687 z 4 lutego 2000 r., str. 32-33, który to kodeks ukształtował ustrój spółki komandytowo - akcyjnej (por. także S.Skupień, Nowy kodeks spółek handlowych. Spółki osobowe. Monitor Podatkowy Nr 1/2001, s. 7). Ustawodawca uznał za konieczne wprowadzenie nowego typu spółki, działającej w oparciu o rozproszony kapitał akcyjny, która miałaby szansę upowszechnienia wśród polskich przedsiębiorców, stających wobec rosnącej konkurencji zagranicznej.

Akcjonariat a zwłaszcza akcjonariat rozproszony, może zmieniać się w trakcie roku nieograniczoną ilość razy. Wobec możliwości zbywania akcji w trakcie roku powstałaby zatem konieczność każdorazowego sporządzania sprawozdania finansowego spółki w celu rozliczenia dochodów akcjonariuszy. Konieczność taka nie byłaby uzasadniona żadnym przepisem ani racjonalnym działaniem ustawodawcy. Ponadto prawo do dywidendy (czyli części zysku wypracowanego przez SKA) mają jedynie ci wspólnicy, którzy są w posiadaniu akcji na dzień podziału zysku ("dzień dywidendy"). Akcjonariusze nie mogą zatem żądać prawa do zysku w proporcji przypadającej im w stosunku do okresu posiadania akcji. Nielogicznym i nieracjonalnym byłoby zatem nałożenie na podatników obowiązków podatkowych w oderwaniu od faktu wystąpienia dochodu. Prawo do udziału w zysku SKA, powstaje na podstawie art. 347 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta, i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Warto dodać, że zgromadzenie wspólników może podjąć uchwałę o braku wypłaty dywidendy i zatrzymaniu zysku w spółce. Dopóki zatem nie zapadnie odpowiednia uchwała o podziale zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Prawo do zysku jest bowiem związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza.

Należy zauważyć, że gdyby ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania zaliczkowego akcjonariuszy z tytułu przychodów uzyskiwanych w SKA, to powinien też przewidzieć szczegółowy sposób kontroli ksiąg oraz rozliczeń przychodów i kosztów w trakcie roku. Zaliczka na podatek dochodowy powinna być bowiem ustalona precyzyjnie, skoro dotyczą jej również przepisy ordynacji podatkowej o zaległości podatkowej (art. 51 § 2). Ustawodawca nie może ustanawiać na podatnika obowiązków niemożliwych do ich spełnienia pod jednoczesną groźbą kary za ich niewłaściwe wypełnienie. Jedyną formą weryfikacji danych księgowych o zyskach spółki jest wypełnienie przepisów rozdziału 7 ustawy o rachunkowości (Badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych), tj. prawidłowe sporządzenie rocznego Sprawozdania finansowego, które zostanie potwierdzone przez uprawnionego biegłego rewidenta oraz ogłoszone.

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę, należy uznać, że obowiązek podatkowy dla opodatkowania przychodów z zysków SKA powstanie w dniu faktycznego uzyskania przychody (wypłaty dywidendy) a w trakcie roku obrotowego SKA jej akcjonariusze nie mają obowiązku zaliczkowego opodatkowania przychodów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2011 r. Nr IPPB1/415-508/11-2/ES Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca w dniu 23 lipca 2011 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Izby Skarbowej 1 sierpnia 2011 r.).

Po dokonaniu analizy szczegółowego uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 29 sierpnia 2011 r. Nr IPPB1/415-508/11-4/ES.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 12 września 2011 r.

W dniu 14 października 2011 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Wnioskodawca zaskarżył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 lipca 2011 r. Nr IPPB1/415-508/11-2/ES.

Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3029/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana Łukasza Wierzbickiego na interpretację Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2011 r. Nr IPPB1/415-508/11-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2015 r. Sygn. akt II FSK 3094/12 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że kwestie zasad opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych podatkiem dochodowym od osób fizycznych były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 30 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1925/09, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał co następuje:

Rozstrzygnięcie interpretacyjne dotyczy osoby fizycznej zamierzającej przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza. Ponieważ spółka ta nie posiada osobowości prawnej jej dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowaniu natomiast podlegają dochody jej wspólników. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi ich dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. art. 1 u.p.d.o.f.).

Sąd pierwszej instancji opierając się w głównej mierze na przepisach Kodeksu spółek handlowych wskazał na zróżnicowany status prawny komplementariusza i akcjonariusza jako wspólników spółki komandytowo-akcyjnej i stosując zasady wykładni systemowej oraz celowościowej wywiódł zróżnicowane zasady ich opodatkowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia wskazanych wyżej przepisów dokonana przez sąd pierwszej instancji jest błędna, albowiem całkowicie ignoruje dyrektywy wykładni językowej, która wśród możliwych reguł interpretacyjnych powinna mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2000 r., FSA 2/00, ONSAiWSA 2001, Nr 2, poz. 49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000, Nr 5, poz. 141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8, str. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, str. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, str. 194). W szczególności zasada ta dotyczy zobowiązań podatkowych. Przepisy ich dotyczące powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu powinny odpowiadać ich literalnemu brzmieniu (zgodnie z ich dosłownym brzmieniem). Ponadto należy zauważyć, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Wprawdzie autonomia pojęciowa prawa podatkowego nie jest bezwzględna, dziedzina ta jest częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej, który z założenia powinien być zbiorem norm prawnych zupełnych i niesprzecznych (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2007 r., II FSK 126/06, niepubl.). Niemniej jednak niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu, że w istocie przepisy ustrojowe spółek kapitałowych decydowałby o zasadach ich opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2, wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika, co oczywiste ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w żadnym punkcie ustawy nie jest ograniczana, ani modyfikowana. Wprost przeciwnie doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej.

Otóż zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 k.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej.

Potwierdzeniem, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f" co trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej. Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się min. dywidendy i inne przychody z tytułu w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie natomiast z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Innymi słowy, ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Kwestia ta zdaje się być w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie traktowana, w tym również przez sąd pierwszej instancji, którego orzeczenie jest przedmiotem postępowania kasacyjnego.

Reasumując należy przyjąć, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie jak błędnie przyjął sąd pierwszej instancji jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 7 października 2010 r., II FSK 961/09; 15 lipca 2010 r., II FSK 3/10; 19 listopada 2010 r.,. II FSK 1297/09; WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., I SA/Wr 1063/09, wszystkie dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku stwierdził, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej koplementariuszy.

Reasumując tę część wywodu należy przyjąć, w świetle przepisów k.s.h., że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 -są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73).

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 30296/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.