IPPB1/415-507/08-2/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2008 r. (data wpływu 28 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego i ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów oraz akcji objętych przez spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego i ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów oraz akcji objętych przez spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada udziały oraz akcje w spółkach kapitałowych (zwane dalej łącznie Udziałami). Udziały są częścią przedsiębiorstwa, prowadzonego przez Wnioskodawcę w ramach indywidualnej działalności gospodarczej. W skład prowadzonego przedsiębiorstwa wchodzi również działalność produkcyjna oraz nieruchomość, która obecnie jest wydzierżawiana. Wnioskodawca rozważa wniesienie wspomnianych udziałów oraz akcji jako wkładu do spółki osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży Udziałów przez spółkę osobową dochód podlegający opodatkowaniu po stronie wspólnika powinien zostać obliczony jako różnica pomiędzy przypadającym na wspólnika przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży oraz przypadającym na wspólnika kosztem uzyskania przychodów, określonym jako wartość wkładu w postaci Udziałów, która to wartość określona jest na dzień wniesienia wkładu do spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym przychód ze zbycia Udziałów przez spółkę osobową powinien zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości Udziałów (nie wyższej od wartości rynkowej), która to wartość określona zostanie w akcie notarialnym w związku z podaniem wysokości wkładu wniesionego do spółki osobowej. Przychód ze zbycia Udziałów oraz przypisany mu koszt uzyskania przychodu określone zostaną u poszczególnych wspólników według zasad przewidzianych w umowie spółki, określających zasady udziału wspólników w zyskach spółki.

Wg Wnioskodawcy zgodnie z art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT), przychody oraz koszty uzyskania przychodów określa się po stronie wspólników spółki niebędące osobą prawną proporcjonalnie do ich udziału w zysku.

Zgodnie z art. 30b ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu, dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Zdaniem Podatnika, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, koszty uzyskania przychodów, przyporządkowane do przychodów uzyskanych ze sprzedaży Udziałów, obliczone zostaną na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38. Zasady ustalania kosztów do których odnosi się art. 22 ust. 1f dotyczą bowiem sytuacji, w której przedmiotem sprzedaży są udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny i sprzedaż dokonywana jest przez podmiot, który objął te udziały w związku z przeniesieniem wkładu niepieniężnego. Zaś w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Udziały jakie mają być przedmiotem sprzedaży nie zostały objęte przez spółkę osobową w zamian za wkład wniesiony prze tę spółkę, lecz zostały nabyte przez spółkę osobową w wyniku wniesienia wkładu przez wspólników tej spółki.

W opisanej sytuacji, do obliczenia kosztów uzyskania przychodów nie znajdzie także zastosowania art. 22 ust. 1g, gdyż przepis ten dotyczy sprzedaży udziałów objętych w wyniku podziału.

Wg Wnioskodawcy przychód uzyskany przez spółkę osobową z tytułu sprzedaży Udziałów zostanie pomniejszony o koszt uzyskania przychodów, na zasadach przewidzianych w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Następnie rozważenia wymaga, według jakiej wysokości należy ustalić koszt uzyskania przychodów, przyporządkowany do przychodu ze sprzedaży Udziałów przez spółkę osobową. Zgodnie z powołanym art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). W omawianym zakresie przepisy ustawy o PIT nie odnoszą się w sposób szczególny do sytuacji, w której udziały zbywane są przez spółkę osobową. Kierując się zatem ogólnymi zasadami ustalania kosztów uzyskania przychodów oraz faktem, iż w przypadku sprzedaży udziałów przedmiotem opodatkowania jest dochód, a zatem przychód powinien być pomniejszony o koszt jego uzyskania, stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową udziałów uzyskanych w ramach wniesionego wkładu, koszt uzyskania przychodów należy określić jako wartość tych udziałów na dzień, w którym udziały te zostały wniesione jako wkład do spółki osobowej.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 8 grudnia 2007 r., sygn. 1401/PP-I/4110-8/07/KS.

Pogląd analogiczny do powyższego, w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży przez spółkę osobową były udziały wniesione do spółki jako wkład, został wyrażony w piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 26 września 2007 r., nr PD-2/415-150/07, oraz w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 5 listopada 2007 r., nr 1401/BF-I/4110-60/07/RM/PP-I.

Wnioskodawca uważa, że podkreślenia wymaga, iż zasada, zgodnie z którą w przypadku sprzedaży składników majątkowych przez spółkę osobową otrzymanych w ramach wkładu do tej spółki, koszty uzyskania przychodów ustalane są na poziomie rynkowej wartości tych składników, określonej w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie wkładów, jest powszechnie akceptowana przez organy podatkowe. Stanowisko akceptujące możliwość przypisania kosztów uzyskania przychodów, w wysokości wartości wkładów określonych w akcie notarialnym dokumentującym ich wniesienie zostało potwierdzone w następujących pismach:

* pismo Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, z dnia 13 lipca 2007 r. (IIUSpblA/1/415-61/81a,b/49,50/07BB);

* pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach, z dnia 8 stycznia 2007 r. (PD1A/415-54/06);

* pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim, z dnia 17 maja 2006 r. (US I/1-415/7c/2006);

* pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, z dnia 12 lutego 2007 r. (IIUS.l/415-4/07).

Wnioskodawca dodaje, że zgodnie z praktyką organów podatkowych, także w przypadku zbycia przez spółki kapitałowe składników otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego, podatnik ma prawo do określenia kosztów uzyskania przychodów przyporządkowanych do tej sprzedaży.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 5 lipca 2007 r. (nr 1401/BP-ll/4210-26/07/ZO) stwierdził, że należy uznać że w przypadku późniejszej sprzedaży poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiących uprzednio aport, kosztem uzyskania tego przychodu jest wartość nominalna udziałów własnych wydanych za aport, nawet jeżeli nie wynika to wprost z art. 16 ust. 1 pkt 1b) i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Także w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w ramach aportu ich wartość będzie stanowić koszt uzyskania przychodów dla sprzedającego. Taki wniosek wynika m.in. z interpretacji Izby Skarbowej w Szczecinie z 11 kwietnia 2007 r. (nr DPB-1.25-4230-01/07). Również Izba Skarbowa w Rzeszowie uznała za prawidłowe stanowisko podatnika w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów otrzymanych w ramach aportu, wydatków w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport (pismo z dnia 7 grudnia 2006 r., nr IS.I/2-4230/10/06).

Zdaniem Wnioskodawcy z powyższych wyjaśnień wynika, iż w praktyce organów podatkowych nie budzi wątpliwości prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbywania składników majątkowych otrzymanych przez spółki w ramach wkładu niepieniężnego. W przypadku spółek niemających osobowości prawnej powszechnie przyjmuje się, że w sytuacji zbycia składnika majątkowego otrzymanego w ramach wkładu, koszt uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie wartości rynkowej zbywanego składnika, określonej w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej wspólnicy.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takimi źródłami są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i kapitały pieniężne (pkt 7). Od zakwalifikowania danego przychodu do określonego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu.

Za działalność gospodarczą uznaje się, zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, każdą działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ww. ustawy. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w ust. 3 art. 14.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy określa przychody z kapitałów pieniężnych. Są to należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowym - na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza spółki osobowej do kategorii podatnika. Podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki osobowej. Zbycie udziałów oraz akcji w spółce kapitałowej nie mieści się w dyspozycji art. 14 ww. ustawy. Przychód z tego tytułu należy więc kwalifikować jako przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Definicję dochodu podaje treść art. 30b ust. 2 pkt 1 i pkt 4 ww. ustawy, w myśl której dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (udziałów) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (udziałów w spółkach mających osobowość prawną) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Natomiast zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego zapisu wynika, że do kosztów, lecz dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji, zalicza się wszelkie faktycznie poniesione przez podatnika koszty, które warunkują ich nabycie.

Reasumując w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów, w przypadku sprzedaży udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, wniesionych aportem do spółki osobowej, uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego z udziałowców, zaś kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce osobowej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.