IPPB1/415-507/07/11-5/S/EC - Opodatkowanie działów specjalnych produkcji rolnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2009 r. (data wpływu 6 czerwca 2011 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2007 r. (data wpływu 21 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej - jest prawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą jednorodną polegającą na uprawie pomidorów na podłożu mineralnym w szklarniach ogrzewanych o łącznej powierzchni 94649 m². Opisana powyżej produkcja ma charakter sezonowy (sezon sprzedaży produktów trwa najczęściej w przedziale od miesiąca marca do listopada). Działalność ta spełnia wszelkie kryteria do sklasyfikowania jej jako "działy specjalne produkcji rolnej". W 2007 r. podobnie jak w latach poprzednich podstawą obliczenia dochodu z prowadzonego gospodarstwa ogrodniczego i tym samym podstawy obliczenia podatku dochodowego były normy szacunkowe określone w załączniku nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Biorąc pod uwagę wartość dotychczasowych obrotów oraz prognozy sprzedaży do końca sezonu można przewidzieć, że łączny obrót przekroczy próg 800.000 EURO, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy fakt przekroczenia progu obrotów o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości powoduje utratę prawa wyboru formy opodatkowania według norm szacunkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ustanowił dwa sposoby ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej tj. na podstawie norm szacunkowych czyli w formie zryczałtowanej oraz na zasadach określonych w art. 14 ustawy, na podstawie zapisów w księgach wykazujących wysokość tego przychodu, w sytuacji kiedy to podatnik dokona dobrowolnego wyboru takiego sposobu ustalania przychodu. Możliwość wyboru sposobu obliczenia wartości przychodu ustawodawca zagwarantował podatnikowi zapisem w art. 15 ustawy poprzez użycie konstrukcji fakultatywnego uznania - (...) o zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego (...). Bez wątpienia wybór co do sposobu ustalania przychodu z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej i tym samym wybór zasad opodatkowania dochodu ustawodawca pozostawił wyłącznie uznaniu podatnika. Jednakowo w myśl art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek prowadzenia ksiąg mają osoby prowadzące działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli zgłosiły taki zamiar. Stąd można wnioskować, że przepisy art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) mają zastosowanie dla podatników prowadzących działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli dokonają wyraźnie takiego wyboru prowadzenia ksiąg. W ocenie wnioskodawcy możliwość wyboru formy ustalenia wartości przychodów na podstawie ksiąg lub na podstawie norm szacunkowych jest zgodna z wolą ustawodawcy i ratio legis analizowanych powyżej przepisów. Odmienna wykładnia tychże przepisów stanowiłaby nadinterpretację prawa dokonaną z niekorzyścią dla podatnika.

W dniu 26 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretacje indywidualną Nr IPPB1/415-507/07-2/AG stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2007 r. (data wpływu 21 grudnia 2007 r.) w zakresie opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej jest nieprawidłowe.

Organ stwierdził, iż wyboru sposobu ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, tj. na podstawie ksiąg bądź norm szacunkowych dokonuje sam podatnik. Jednakże możliwość wyboru sposobu ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej jest ograniczona wielkością uzyskanego przychodu z tego źródła. Jeżeli zatem przychody podatnika przekroczą wspomniany próg 800.000 EURO, to powstaje obowiązek ustalania dochodu na podstawie zapisów dokonywanych w prowadzonych księgach rachunkowych. Wówczas nie jest możliwe rozliczanie podatku dochodowego przy zastosowaniu norm szacunkowych przewidzianych dla przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 17 marca 2008 r. (data wpływu 13 marca 2008 r.), zaś odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 17 kwietnia 2008 r. znak Nr IPPB1/415-507/07-4/AG (skutecznie doręczonym w dniu 21 kwietnia 2008 r.).

W dniu 19 maja 2008 r. Wnioskodawca wniósł do tut. organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której wnioskował o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż (...) Ustawodawca w sposób wyraźny określił, co należy rozumieć pod pojęciem działalności gospodarczej i wskazał wprost, że przychody z działalności gospodarczej to przychody, które nie są zaliczane do innych źródeł wymienionych w art. 10 ustęp 1 pkt 1,2 i 4-9 ustawy p.d.o.f. Nie można więc utożsamiać pojęcia przychodów osiąganych z działów specjalnych produkcji rolnej z przychodami osiąganymi z prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że przepisy ustawy p.d.o.f. nie nakładają na podatnika prowadzącego działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu progu przychodów netto, o którym mowa w art. 2 ustęp 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. (...) sąd nie może uznać za prawidłowe stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym samo przekroczenie progu przychodów w wysokości odpowiadającej równowartości w złotych polskich kwoty 800.000 EURO, co zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości powoduje powstanie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, powoduje zmianę zasad opodatkowania podatników osiągających dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, określone w art. 24 ustęp 4 ustawy p.d.o.f.

Zgodnie z art. 24 ustęp 4 ustawy p.d.o.f. dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalony na dwa sposoby:

Oznacza to, że ustawa p.d.o.f., regulująca zasady opodatkowania, to jest podmiot oraz przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowe, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku pozostawia woli podatnika rozpoczęcie prowadzenia ksiąg i w konsekwencji wybór zasad opodatkowania. W tej sytuacji nie można przyjąć, że by inna ustawa, w tym przypadku ustawa o rachunkowości, która nie zawiera elementów niezbędnych dla wprowadzenia daniny publicznej, mogła zmodyfikować zasady opodatkowania wynikającej z ustawy p.d.o.f. Uwzględniając przywołane powyżej w punkcie 9 zasady, według jakich winny być nakładane obowiązki podatkowe art. 2 ustęp 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości nie może być traktowany jako decydujący o zasadach opodatkowania osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej.

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Rozpatrując ponownie wniosek w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, zważył co następuje:

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), działy specjalne produkcji rolnej stanowią odrębne źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 (a więc zasad właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej), jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku.

Stosownie do art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą" albo księgi rachunkowe.

W myśl art. 24a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. Zastosowany w tym przepisie termin "również" wskazuje, że ustawodawca uregulował w nim zasadniczo odmienną sytuację faktyczną niż ta, która podlega regulacji zawartej w ust. 1 art. 24a. O ile zatem ust. 1 art. 24a ustawy dotyczy podatników wykonujących działalność gospodarczą, a więc uzyskujących przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy jako pozarolnicza działalność gospodarcza, o tyle ust. 2 art. 24a ustawy odnosi się do podatników uzyskujących przychody z innych źródeł przychodów - prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg (pkt 2).

W ustępie 2 powołanego artykułu, ustawodawca nałożył obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej, o ile zgłosiły one zamiar prowadzenia powyższych ksiąg. Zapis powyższy oznacza, że wyłącznie od woli osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej uzależnione jest prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zgodnie z art. 24a ust. 4 ww. ustawy, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro przepisach o rachunkowości. Określony w tym przepisie obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego limitu przychodów dotyczy, co do zasady, podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ustęp 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalony na dwa sposoby:

Z powołanych przepisów wynika, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany jest przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie ustawy.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawca jako podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, ustala dochód przy zastosowaniu norm szacunkowych i to niezależnie od wielkości uzyskanych przychodów. Przekroczenie limitu przychodów, o jakim mowa w art. 24a ust. 4 ustawy, nie jest w tej sytuacji okolicznością ważącą, ponieważ obowiązek prowadzenia ksiąg, w tym ksiąg rachunkowych, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i dla potrzeb tej ustawy jest uregulowany swoiście, odmiennie, niż w ustawie o rachunkowości. Dlatego też dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w wypadku, gdy podatnik (Wnioskodawca) zamiaru prowadzenia ksiąg nie zgłosił, określany będzie wyłącznie na podstawie norm szacunkowych dochodu określonych w załączniku nr 2 do ustawy, także wtedy, gdy przychód przekroczy limit z art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2009 r. - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.