IPPB1/415-493/13-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowej oraz kwalifikacji źródła przychodów i możliwości zastosowania norm szacunkowych dochodu - jest prawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowej oraz kwalifikacji źródła przychodów i możliwości zastosowania norm szacunkowych dochodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nie posiada obywatelstwa polskiego, nie ma w Polsce miejsca zamieszkania oraz pobytu, jest rezydentem podatkowym w kraju Unii Europejskiej - w Belgii. Począwszy od dnia 1 lutego 2011 r. Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność rolniczą polegającą na hodowli norek (chów i hodowla zwierząt futerkowych).

Przedmiotowa działalność spełnia kryteria sklasyfikowania jej jako "działy specjalne produkcji rolnej".

Aktualnie działalność ta prowadzona jest:

Wnioskodawca złożył deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2013 r. (formularz PIT -6) w wymaganym terminie. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, którą ustalił Wnioskodawcy zaliczki na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej za 2013 r. Dochód z działu specjalnego produkcji rolnej został ustalony zatem przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych - wykazujących przychód zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Deklarację do wymiaru zaliczek w podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2013 r. (formularz PIT-6) złożył również drugi komandytariusz Spółki komandytowej nr 1. Również dla tego Wspólnika dochód z działu specjalnego produkcji rolnej został ustalony zatem przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Drugi komandytariusz Spółki komandytowej nr 1 również nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych - wykazujących przychód zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatnik uzyskał potwierdzenia prawidłowości stanowiska - w formie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, IPPB1/415-656/11-2/KS z dnia 29 września 2011 r. wskazał, że uzyskiwany przez Wspólnika Spółki komandytowej będącego osobą fizyczną udział w zysku Spółki komandytowej, która prowadzi działalność stanowiącą dział specjalny produkcji rolnej podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takim zakresie, że źródłem przychodu takiego Wspólnika jest dział specjalny produkcji rolnej i w związku z tym dochód z działu specjalnego produkcji rolnej będzie mógł zostać ustalony również przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy podatnik nie zawiadomił organów podatkowych o zamiarze założenia ksiąg wykazujących te przychody.

Nie budzi zatem wątpliwości sposób opodatkowania podatnika z tytułu przychodów uzyskiwanych z działu specjalnego produkcji rolnej prowadzonego przez Spółkę komandytową nr 1.

Spółka komandytowa nr 2 wraz z osobą trzecią będącą osobą fizyczną prowadzi w formie Spółki cywilnej również chów i hodowlę zwierząt futerkowych. Fermy norek, na których prowadzone są działy specjalne produkcji rolnej przez wspólników Spółki cywilnej - Spółka komandytowa nr 2 i inny Wspólnik - położone są w innych lokalizacjach niż fermy norek prowadzone bezpośrednio przez Spółkę komandytową nr 1.

Udział w zysku Spółki cywilnej dla Spółki komandytowej nr 2 i drugiego wspólnika jest równy. Przychody, które z działu specjalnego produkcji rolnej prowadzonej w ramach Spółki cywilnej przypadają w udziale Spółce komandytowej nr 2 stanowią faktycznie przychód z udziału w tej Spółce jej Wspólników komandytariusza oraz komplementariusza Spółki komandytowej nr 1 a w ramach tej Spółki jej komandytariusza oraz komplementariusza, w tym podatnika.

Podmiot - Spółka komandytowa nie jest opodatkowania podatkiem dochodowym.

W strukturze, w której uczestniczy podatnik w ramach innych podmiotów prowadzona jest zawsze działalność stanowiąca dział specjalny produkcji rolnej. Uzyskiwane przez podatnika przychody z uczestnictwa w tej strukturze zawsze stanowią udział w zysku podmiotu prowadzącego dział specjalny produkcji rolnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy uzyskiwany przez podatnika (Wspólnika - komandytariusza Spółki komandytowej nr 1 będącego osobą fizyczną) przychód z udziału w Spółce komandytowej nr 1, która jest wspólnikiem komandytariuszem innej Spółki komandytowej (nr 2) prowadzącej w formie Spółki cywilnej działalność stanowiącą dział specjalny produkcji rolnej w zakresie, w którym powstał na skutek działalności powadzonej za pośrednictwem Spółki komandytowej nr 2 - podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a mianowicie, że źródłem przychodu takiego Wspólnika uzyskiwanego z tej części działalności prowadzonej przez Spółkę komandytową nr 1 jest dział specjalny produkcji rolnej i w związku z tym dochód z działu specjalnego produkcji rolnej będzie mógł zostać ustalony również przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy podatnik nie zawiadomił organów podatkowych o zamiarze założenia ksiąg wykazujących te przychody.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 4 § 1 punkt 1 kodeksu spółek handlowych spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerską spółka komandytowa oraz komandytowo-akcyjna. Spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania Spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz) a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.). Spółka komandytowa jest zatem osobową spółką handlową, która nie posiada osobowości prawnej. Dochody spółek komandytowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki, analogicznie jak w spółce cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika.

Spółki osobowe jako podmioty transparentne dla celów podatku dochodowego same nie są tymi podatkami obciążone. Podatek płacą poszczególni wspólnicy (pod warunkiem że posiadają zdolność podatkową w zakresie konkretnego podatku) proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku. Jeśli zatem wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to przychody tej osoby z udziału w tej spółce podlegają opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla osób fizycznych. Jeśli wspólnikiem Spółki komandytowej jest inna Spółka komandytowa, której wspólnikami są również osoby fizyczne to wobec tego, że Spółka komandytowa jako Wspólnik nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychody w części przypadającej na tego Wspólnika będącego Spółką komandytową powiększają przychody osoby fizycznej uczestniczącej w tej Spółce w odpowiednim dla tego Wspólnika stosunku i według zasad przewidzianych dla osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis ten nie określa źródeł przychodów a jedynie sposób ustalenia wysokości przychodu, zatem zakres przedmiotu opodatkowania, a następnie dochodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji gdy z tego samego przedsięwzięcia, prawa, rzeczy lub stanu faktycznego kilka osób, z których każda jest odrębnym podatnikiem uzyskuje wspólny przychód. Przepis nie odnosi się również wyłącznie do jednego ze źródeł przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 punkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie wynika to bowiem ani z jego usytuowania w ustawie ani z treści. W przepisie tym jako sytuacje, w których kilka osób osiąga wspólnie dochód wymieniono różne stany faktyczne i prawne.

Istotny dla sprawy jest również art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (a zatem z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Z tego wynika, że dochód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną przypisywany jest podatnikowi w roku w którym został on uzyskany i jest zaliczany do tego źródła przychodu, do jakiego byłby zaliczony gdyby podatnikiem była spółka.

Kwestią wymagającą w ocenie Wnioskodawcy potwierdzenia przez organ podatkowy jest to, że te same zasady dotyczą działów specjalnych produkcji rolnej a ponadto w rozbudowanej strukturze, w której uczestniczą Spółki osobowe i podatnik.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 punkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem działów specjalnych produkcji rolnej.

Definicje działalności rolniczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej zostały zawarte w art. 2 ust. 2, 3 oraz 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. 10.51.307 j.t.).

Z definicji ustawowej wynika zatem, ze działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

Działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym "załącznikiem nr 2". Z art. 2 ust. 1 punkt 1 ustawy wynika, że jej przepisów nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Wobec tego działy specjalne produkcji rolnej są również działalnością rolniczą, przy czym o charakterze szczegółowo zdefiniowanym w przepisach. Należy zatem uznać, że przy kwalifikacji działów specjalnych produkcji rolnej nie można pomijać definicji działalności rolniczej. "Działalnością rolniczą jest także produkcja/uprawa prowadzona w ramach działów specjalnych, lecz z woli ustawodawcy ta ostatnia została objęta opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie podatkiem rolnym (art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f.)." (tak wyrok NSA w Warszawie wydany w sprawie II FSK 289/08 2009-06-17 LEX nr 511141).

Podstawową cechą działalności rolniczej, w tym działów specjalnych produkcji rolnej jest wytwarzanie produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym).

* Przez wytwarzanie należy rozumieć działalność, która skutkuje powstaniem produktów roślinnych lub zwierzęcych. Ustawa wymaga, aby produkty te były w stanie nieprzetworzonym.

* Produkt przetworzony to taki, który na skutek zastosowania względem niego określonych procesów technologicznych nabrał nowych cech, właściwości. Stan nieprzetworzony to taki stan produktu, który nie różni się zasadniczo od stanu, w jakim produkt znajdował się bezpośrednio po jego wytworzeniu.

* Produkt zwierzęcy lub roślinny ma pochodzić z własnej uprawy, hodowli lub chowu. Przez "własną" należy rozumieć w tym wypadku samodzielną i na swój rachunek prowadzoną uprawę, hodowlę lub chów.

Hodowla lub chów prowadzone są przez Spółki komandytowe a w ramach tych Spółek przez ich Wspólników, samodzielnie na rachunek Wspólników tych Spółek, bowiem to Wspólnicy (posiadający podmiotowość prawno-podatkową) uzyskują przychód z udziału w tych Spółkach.

Z powyższego wynika zatem, że hodowla i chów zwierząt futerkowych może być traktowana jako dział specjalny produkcji rolnej w sytuacji gdy odpowiada również definicji działalności rolniczej a zatem produkty z własnego chowu lub hodowli powstaną w stanie nieprzetworzonym (naturalnym). W opisanym stanie faktycznym chów, hodowlę norek prowadzą dwa podmioty na różnych fermach. Spółka komandytowa nr 1 oraz Spółka komandytowa nr 2.

Z takiego własnego chowu i hodowli prowadzonego przez każdą ze Spółek powstają produkty w stanie nieprzetworzonym. Spółka komandytowa jest spółką osobową, nie jest podatnikiem podatku od osób prawnych, podatnikami są jej wspólnicy.

Jeśli wspólnikami - podatnikami są osoby fizyczne jak w Spółce komandytowej nr 1 zastosowanie mają do nich zasady wynikające z przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W efekcie te same zasady mają zastosowanie do Spółki komandytowej nr 2. Skoro wspólnikiem tej Spółki komandytowej jest inna Spółka komandytowa - 1 a spółka ta nie jest podatnikiem to podatnikami są osoby ją tworzące posiadające zdolność bycia podatnikiem. Wobec tego, że są to również osoby fizyczne zastosowanie mają do nich zasady wynikające z przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tego wynika, że podatnik jako wspólnik Spółki komandytowej nr 1 uzyskuje przychód z działalności rolniczej stanowiącej dział specjalny produkcji rolnej prowadzonej przez tę Spółkę:

* na fermach Spółki komandytowej nr 1,

* na fermie/fermach Spółki komandytowej nr 2, w ramach której Spółka komandytowa nr 1 uczestniczy jako wspólnik.

Definicje działalności rolniczej oraz działu specjalnego produkcji rolnej nie odnoszą się bezpośrednio do podmiotu, który czynności ma wykonywać. Przepisy nie zakazują, aby osoby fizyczne działalność rolniczą a także działy specjalne produkcji rolnej prowadzili w formie spółek osobowych. Podejmując prowadzenie działalności zarobkowej, podatnik do celów podatku dochodowego powinien ustalić źródło przychodów, do jakiego będą się kwalifikowały osiągane z tego tytułu przychody. Forma prawna nie wpływa na zmianę klasyfikacji źródła przychodów.

W niniejszej sprawie produkty z hodowli i chowu to skóry z norek i norki podlegające dalszej sprzedaży. Norki podlegające dalszej sprzedaży są produktem w stanie nieprzetworzonym. Skóry z norek uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności będą miały charakter skór surowych. Będą w stanie nieprzetworzonym. Czynności dotyczące skór uzyskanych po oskórowaniu norek podlegać będą wyłącznie na poddaniu ich czynnikom naturalnym, w szczególności pozbawieniu skór tłuszczu, suszeniu, czyszczeniu. Aktualne pozostaje w tym zakresie stanowisko Ministra Finansów, który stwierdził w poprzednim stanie prawnym - jednak w zakresie który nie podlegał co do zasady znacznym modyfikacjom, że:

"Działania polegające na poddaniu produktów suszeniu, jeżeli produkty te pozostaną nadal w stanie nieprzetworzonym (naturalnym), nie wykraczają poza zakres działalności rolniczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzić należy także, iż z punktu widzenia przepisów tej ustawy fakt użycia specjalistycznych maszyn i urządzeń, czy też poddanie czynnikom naturalnym powodującym ususzenie produktów pochodzących wyłącznie z własnych upraw, pozostaje bez znaczenia przy kwalifikowaniu tego rodzaju działań do działalności rolniczej (pismo MF z dnia 4 kwietnia 2003 r., odpowiedź na interpelację poselską, bez sygnatury, http://www.sejm.goy.pl)." Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z dnia 26 listopada 2008 r.), które na podstawie § punkt 2 ma zastosowanie do celu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. zwierzęta żywe oraz produkty pochodzenia zwierzęcego zostały zamieszczone w schemacie klasyfikacji w sekcji A jako produkty rolnictwa, leśnictwa, łowiectwa i rybactwa oraz usługi wspomagające. Sekcja ta obejmuje między innymi zwierzęta żywe i produkty pochodzenia zwierzęcego, w tym sklasyfikowane w PKWiU pod numerem 01.49.31.0 skóry futerkowe surowe, z wyłączeniem skór jagnięcych.

Skóry futerkowe wyprawione i garbowane (nie będą przedmiotem produkcji spółki komandytowej) w odróżnieniu od skór surowych zostały sklasyfikowane w PKWiU pod numerem 15.11.10.0 i zamieszczone w schemacie klasyfikacji w sekcji C obejmującej produkty przetwórstwa przemysłowego.

Odpowiednie zamieszczenie obu rodzajów produktów w klasyfikacji PKWiU świadczy o odmienności obu produktów, w szczególności o fakcie ze skóry surowe nie mają charakteru przetworzonego, w rozumieniu obowiązujących przepisów, skoro są wyłączone z sekcji C.

Z tego wynika zatem że zarówno produkty planowane do uzyskania z hodowli - skóry z norek jak i z chowu - norki podlegające dalszej sprzedaży jako wytworzone na skutek prowadzonej działalności będą produktem zwierzęcym w stanie nieprzetworzonym.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy chów lub hodowla zwierząt futerkowych będzie prowadzona za pośrednictwem Spółek komandytowych - nr 1 lub nr 2 a produkty uzyskiwane będą z własnego chowu lub hodowli prowadzonych przez każdą ze Spółek komandytowych a w ramach tych Spółek przez Wspólników.

Z przepisu art. 2 ust. 1 punki 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca dla celów podatku dochodowego precyzuje wyraźnie co należy rozumieć przez działalność rolniczą a wyliczenie dokonane w tym przepisie ma charakter wyczerpujący. Podstawową cechą tej działalności jest uzyskiwanie produktów w stanie nieprzetworzonym pochodzących z uprawy (produkty roślinne), chowu lub hodowli (produkty zwierzęce). Wszelkie inne przychody pośrednio związane z działalnością rolniczą czy też powstające przy okazji prowadzenia działalności rolniczej nie stanowią przychodów z tej działalności.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca prowadzić będzie działalność rolniczą (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) na fermach norek prowadzonych:

* przy wykorzystaniu struktury Spółki komandytowej nr 1 oraz

* przy wykorzystaniu struktury Spółki komandytowej nr 2.

Bez względu na to za pośrednictwem, której Spółki Wnioskodawca będzie prowadził działalność rolniczą działalność ta będzie dotyczyć chowu i hodowli zwierząt futerkowych w ilości przekraczającej wskazaną w załączniku do ustawy i należy ją traktować jako kwalifikowaną formę działalności rolniczej a mianowicie dział specjalny produkcji rolnej.

Uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce osobowej, prowadzącej dział specjalny produkcji rolnej, stanowić będzie dla jej wspólnika, tj. osoby fizycznej, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, podlegający opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla tego źródła. Działy specjalne produkcji rolnej stanowią jedno (jednorodne) źródło przychodów, niezależnie od tego, ile rodzajów i w jakiej formie organizacyjnej (działalność jednoosobowa, spółka osobowa) osoba fizyczna je prowadzi. Spółka osobowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób fizycznych. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka osobowa stanowi natomiast jedną z form organizacyjnych, za pośrednictwem której osoba fizyczna prowadzi działalność, w tym dział specjalny produkcji rolnej.

Co do zasady zatem przychody uzyskiwane przez Wspólnika Spółki komandytowej będącego osobą fizyczną z działalności rolniczej prowadzonej przez Spółkę komandytową są wyłączone spod zakresu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osoba fizyczna prowadząca w formie spółki komandytowej działalność rolniczą nie uzyska przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (tak Minister Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu dnia 18 marca 2008 r. w interpretacji indywidualnej wydanej w sprawie ITPB1/415-753/07/PS).

Analogicznie zatem przychody uzyskiwane przez Wspólnika Spółki komandytowej będącego osobą fizyczną z działu specjalnego produkcji rolnej prowadzonego przez Spółkę komandytową podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a źródłem przychodu takiego Wspólnika są działy specjalne produkcji rolnej. (art. 10 ust. 1 punkt 3 w związku z art. 8 ust. 1 i la ustawy) - tak w indywidualnej sprawie podatnika Minister Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie IPPB1/415-656/11-2/KS z dnia 29 września 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawcy sytuacja ta dotyczy również przychodów uzyskiwanych przez Wspólnika Spółki komandytowej będącego osobą fizyczną z działu specjalnego produkcji rolnej w zakresie, który dotyczy działalności prowadzonej przez inną Spółkę komandytową, której Wspólnikiem jest ta Spółka komandytowa, a w której podatnik jest Wspólnikiem.

Jeśli obie Spółki komandytowe prowadzą działy specjalne produkcji rolnej to wszystkie przychody uzyskiwane przez Wspólnika w spółce komandytowej (również stanowiące udział w przychodach przypadających na Spółkę komandytową z tytułu bycia wspólnikiem innej Spółki komandytowej a dopiero w jej ramach na podatnika) podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a źródłem przychodu takiego Wspólnika są działy specjalne produkcji rolnej. Dochód z działu specjalnego produkcji rolnej stanowiący udział w zysku Spółki komandytowej będzie mógł zostać ustalony również przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Źródłem przychodu Wnioskodawcy uzyskiwanego ze Spółki komandytowej nr 1 - zarówno z działalności prowadzonej za pośrednictwem tej Spółki bezpośrednio jak i pośrednio przy wykorzystaniu struktury Spółki komandytowej nr 2 - będzie dział specjalny produkcji rolnej. Dochód z działu specjalnego produkcji rolnej jako udział w zysku Spółki komandytowej nr 1 będzie mógł zostać ustalony w całości przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub na podstawie zasad ogólnych przy spełnieniu przesłanek z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego uzasadnione jest stanowisko Wnioskodawcy, że również uzyskiwany przez Wspólnika - komandytariusza Spółki komandytowej będącego osobą fizyczną udział w zysku Spółki komandytowej, która jest wspólnikiem - komandytariuszem innej Spółki komandytowej prowadzącej w formie Spółki cywilnej działalność stanowiącą dział specjalny produkcji rolnej podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takim zakresie, że źródłem przychodu takiego Wspólnika - uzyskiwanego z tej części działalności prowadzonej przez Spółkę komandytową - jest dział specjalny produkcji rolnej i w związku z tym dochód z działu specjalnego produkcji rolnej będzie mógł zostać ustalony również przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy podatnik nie zawiadomił organów podatkowych o zamiarze założenia ksiąg wykazujących te przychody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowej oraz kwalifikacji źródła przychodów i możliwości zastosowania norm szacunkowych dochodu uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 2a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Na podkreślenie zasługuje fakt, że katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w powoływanym przepisie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Konsekwencją uregulowań zawartych w powołanym przepisie jest wprowadzona - dla celów tej ustawy - zawarta w art. 2 ust. 2 definicja działalności rolniczej oraz w art. 2 ust. 3 - definicja działów specjalnych produkcji rolnej, z których uzyskiwane dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ww. ustawy działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego albo reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

Działami specjalnymi produkcji rolnej w myśl art. 2 ust. 3 tej ustawy są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

W myśl art. 2 ust. 3a wyżej wymienionej ustawy, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy. Należy zauważyć, iż załącznik nr 2 "Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego" określa jakie uprawy, hodowla i chów zwierząt z uwagi na ich rozmiary nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej, a także normy szacunkowe dochodu rocznego odnoszące się do jednostek powierzchni upraw i innych jednostek poszczególnych rodzajów produkcji zwierzęcej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje jakie czynności obejmuje hodowla czy też chów zwierząt. Zawarte w "Leksykonie terminów z zakresu genetyki i hodowli zwierząt" (PTZ, Warszawa 1994 r.), określenie "chów zwierząt" oznacza zespół zabiegów człowieka zmierzający do pełnego wykorzystania wartości genotypowych zwierząt w celu uzyskania od nich określonych produktów (np. mleka, jaj, wełny, mięsa). W zakres chowu zwierząt wchodzi: utrzymanie, użytkowanie, żywienie i wychów młodzieży.

Uwzględniając zaprezentowane powyżej regulacje prawne stwierdzić należy, że jeżeli w przedstawionym stanie faktycznym działalność jest prowadzona w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego", której efektem będą produkty w stanie nieprzetworzonym, naturalnym, to dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu według reguł - przewidzianych dla dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Natomiast w myśl art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego poprzez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Spółki osobowe nie są podatnikami podatków dochodowych, podatnikami są poszczególni wspólnicy tych spółek. W przypadku, gdy wspólnikiem w spółce komandytowej jest osoba fizyczna, zasady opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez tę osobę z tytułu uczestnictwa w tej spółce regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej, dlatego też z punktu widzenia prawa podatkowego na gruncie podatku dochodowego podatnikami są poszczególni wspólnicy takiej spółki, a nie sama spółka. Zatem, to na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem w spółce osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe potwierdza również art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Przy czym wskazać należy, iż odrębnym źródłem przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są działy specjalne produkcji rolnej.

Wobec powyższego, uzyskiwane przez spółkę nie posiadającą osobowości prawnej przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziału w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w takiej spółce, prowadzącej dział specjalny produkcji rolnej, stanowić będzie dla osoby fizycznej, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, podlegający opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla tego źródła przychodu.

Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust. 4 powoływanej ustawy, który stanowi, iż dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Wobec powyższego, jeśli podatnik nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź ksiąg rachunkowych, dochód ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na zasadach ryczałtowo-szacunkowych, zapisanych w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku wyboru przez podatnika sposobu ustalania dochodu na podstawie norm szacunkowych należy przyjąć, iż opodatkowaniu w tej formie podlegają wszystkie dochody osiągnięte w wyniku prowadzenia produkcji objętej danym rodzajem działu specjalnego.

Stosownie do treści art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy, obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. Zastosowany w tym przepisie termin "również" wskazuje, że ustawodawca uregulował w nim zasadniczo odmienną sytuację faktyczną niż ta, która podlega regulacji zawartej w ust. 1 art. 24a. O ile zatem ust. 1 art. 24a ustawy dotyczy podatników wykonujących działalność gospodarczą, a więc uzyskujących przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy jako pozarolnicza działalność gospodarcza, o tyle ust. 2 art. 24a ustawy odnosi się do podatników uzyskujących przychody z innych źródeł przychodów - prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg (pkt 2).

Zgodnie z art. 24a ust. 4 ww. ustawy, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro przepisach o rachunkowości. Określony w tym przepisie obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego limitu przychodów dotyczy, co do zasady, podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów wynika, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany jest przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie ustawy.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność rolniczą polegającą na hodowli norek (chów i hodowla zwierząt futerkowych). Aktualnie działalność ta prowadzona jest w formie Spółki komandytowej, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem wraz z polskim rezydentem podatkowym (łącznie dwóch wspólników będących komandytariuszami) - Spółka komandytowa nr 1 oraz w formie Spółki komandytowej - spółka komandytowa nr 2, w której spółka komandytowa nr 1 jest komandytariuszem. Spółka komandytowa nr 2 zawarła umowę spółki cywilnej z osobą fizyczną i w ramach tej Spółki prowadzony jest chów i hodowla zwierząt futerkowych. Wnioskodawca nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych - wykazujących przychód zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż do ustalenia zasad opodatkowania uzyskiwanych przez Wnioskodawcę będącego osobą fizyczną jako wspólnika spółki komandytowej przychodów z udziału w tej spółce (,która jest wspólnikiem komandytariuszem innej Spółki komandytowej prowadzącej w formie Spółki cywilnej działalność stanowiącą dział specjalny produkcji rolnej) będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca osiąga przychody, ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określanego jako działy specjalne produkcji rolnej. W konsekwencji Wnioskodawca jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, (który nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg), może ustalić dochód przy zastosowaniu norm szacunkowych, na zasadach określonych w art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Krańcowo należy podkreślić, że przywoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcie organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanic faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.