IPPB1/415-489/10-2/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2010 r. (data wpływu 17 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w związku z uzyskiwaniem przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w związku z uzyskiwaniem przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi niepubliczne przedszkole, którego działalność finansowana jest z opodatkowanych wpłat dokonywanych przez rodziców oraz zwolnionej od podatku dotacji podmiotowej otrzymanej z Urzędu Gminy. Dotacje przysługują zgodnie z ustawą o systemie oświaty na każde dziecko w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jedno dziecko.

Dotacja ma charakter podmiotowy uzależniony od ilości dzieci, nie jest to dotacja celowa na pokrycie konkretnych zakwalifikowanych do sfinansowania przez organ udzielający dotacji wydatków. Na etapie ponoszonych wydatków nie występuje żadne jednoznaczne, jasno określone kryterium pozwalające na zaklasyfikowanie i podział kosztów, które pokryte są bezpośrednio z dotacji otrzymanej z Urzędu Gminy, a które pokryte są z wpłat rodziców. Warunkiem otrzymania dotacji podmiotowej jest posiadanie statusu niepublicznej placówki oświatowej i zgłoszenie aktualnej ilości uczęszczających do przedszkola dzieci. Przedszkole nie podpisuje umowy na dofinansowanie działalności, nie ma obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, jak następuje to w przypadku dofinansowania ze środków unijnych. Dlatego nie można ewidentnie wskazać, który wydatek został pokryty z dotacji podmiotowej, a który z wpłat rodziców. Z uwagi na to, ze Urząd Gminy nie dokonuje bezpośredniego zwrotu poniesionych wydatków bieżących, wszystkie przychody (zwolnione z opodatkowania i opodatkowane) stanowią źródło pokrycia wszystkich wydatków ponoszonych w celu prowadzenia i utrzymania placówki oraz zabezpieczenia przyszłego źródła dochodów. Rozliczenie działalności przedszkola następuje w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wpłaty rodziców ewidencjonowane są w kolumnie 7 jako wartość sprzedanych towarów i usług, natomiast dotacja z Urzędu Gminy jako zwolniona od podatku nie jest ewidencjonowana w księdze przychodów. Wszystkie rachunki i faktury dokumentujące wydatki, takie jak:, czynsz najmu, zakup pomocy dydaktycznych, artykułów spożywczych, wyposażenia, zabawek, wynagrodzenia pracownika wraz z narzutami, opłaty za media, opłaty administracyjne oraz inne wydatki związane z bieżącą działalnością przedszkola ewidencjonowane są w kolumnach kosztowych podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z racji, tego że charakter ponoszonych wydatków związanych z całokształtem działalności przedszkola nie pozwala na jednoznaczne wyodrębnienie, które wydatki pokryte są z wpłat rodziców, a które koszty sfinansowane są bezpośrednio z dotacji otrzymanej z Urzędu Gminy na koniec miesiąca ustala się w oparciu o brzmienie art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proporcję.

W efekcie kwota kosztów wyliczona na podstawie stosunku, w jakim pozostają przychody wolne od podatku w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z cytowanymi przepisami zostaje wyksięgowana z kosztów jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów związane z dotacją zwolnioną od podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty uzyskania przychodów niepublicznego przedszkola sfinansowane z przychodów opodatkowanych (wpłaty rodziców) oraz przychodów wolnych od podatku (dotacje z Urzędu Gminy) mogą być rozliczane w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 22 ust. 3 i ust. 3a. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie przez osoby fizyczne niepublicznych przedszkoli stanowi źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 21 ust. 1 pkt 129 jako wolne od podatku zostały wymienione dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych otrzymane z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Z uwagi na to, że charakter ponoszonych wydatków związanych z całokształtem działalności przedszkola nie pozwala na precyzyjne i jednoznaczne wyodrębnienie, które koszty sfinansowane są bezpośrednio z dotacji (wolnej od podatku), w zaistniałych okolicznościach nie znajduje zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 56. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129. Zdaniem wnioskodawcy, przepisy podatkowe, w szczególności o charakterze wyłączającym z kosztów uzyskania przychodów powinny być stosowane ściśle w sposób zgodny z brzmieniem normy prawnej. Skoro, zatem Urząd Gminy nie dokonuje bezpośredniego zwrotu poniesionych wydatków bieżących na podstawie faktur i innych dowodów księgowych, nie zachodzi przesłanka do zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 56. Dotacja ma bowiem charakter podmiotowy uzależniony od ilości dzieci, nie jest to dotacja celowa na pokrycie konkretnych zakwalifikowanych dc sfinansowania przez organ udzielający dotacji wydatków.

Przedszkole utrzymuje się z dwóch źródeł przychodów zwolnionych z opodatkowania i podlegających opodatkowaniu, z tych dwóch źródeł finansuje wszystkie wydatki, a jednocześnie nie jest możliwe wiarygodne ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Dlatego w oparciu o zasadę określoną art. 22 ust. 3 i 3a ustawy wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów następuje w jakiej części, jaka odpowiada przychodom zwolnionym (dotacji) w ogólnej kwocie przychodów.

Pogląd na zastosowanie proporcjonalnej metody rozliczenia kosztów uzyskania przychodów poparty jest interpretacjami organów podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 07.08.2009, sygn. IPPB1/415-356/09-2/IF,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. IPPB1/415-526/08-2/EC, oraz z dnia 19 maja 2008 r., sygn. IPPB1/415-275/08-2/TS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 3 stycznia 2008 r., sygn. lBPB1/415-152/07/ZK/KAN-1230/10/07;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. ILPB1/415-86/08-2/GM.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia przedszkoli niepublicznych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), są podatnikami podatku dochodowego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (...).

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a - 22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z powyższego przepisu wynika generalna zasada konieczności zaliczenia m.in. dotacji do przychodów. Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 cytowanej ustawy wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

W świetle powołanych przepisów przedmiotowa dotacja udzielona niepublicznemu przedszkolu z jednostki samorządu terytorialnego, wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wskazać następnie należy, iż koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji zwolnionych od podatku dochodowego, (na podstawie powyżej zacytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy) nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, co wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129.

Z powołanego art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż koszty poniesione w związku z funkcjonowaniem przedszkola (wydatki bieżące), które zostały sfinansowane ("pokryte") otrzymanym dofinansowaniem, nie mogą być kosztem podatkowym.

Jednocześnie podkreślić należy, iż powołane przez stronę przepisy art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdują w rozpatrywanej sprawie zastosowania.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 3 ww. ustawy jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Powyższą zasadę, w myśl ust. 3a tegoż artykułu, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

W sytuacji opisanej we wniosku Wnioskodawczyni ponosi wydatki, które na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

O tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją, zwolnioną od opodatkowania. Nie ma zaś w tym przypadku znaczenia to, że Wnioskodawczyni uzyskuje dochody opodatkowane i wolne od podatku. Również brak możliwości wyodrębnienia, jakie konkretnie wydatki zostały pokryte dotacją, nie stanowi podstawy dla zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniony w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a cytowanej ustawy.

Reasumując, otrzymane dofinansowanie kosztów związanych z funkcjonowaniem przedszkola jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego w opisanej sytuacji nie ma zastosowania art. 22 ust. 3 i 3a tej ustawy. Prawidłowym postępowaniem jest wyłączenie z kosztów kwoty odpowiadającej kwocie otrzymanej dotacji zwolnionej od opodatkowania.

Jednocześnie podkreślić należy, iż przywołane przez Wnioskodawczynię interpretacje podatkowe i wyroki zapadły w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.