IPPB1/415-486/10-4/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2010 r. (data wpływu 17 maja 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2010 r. (data nadania 5 lipca 2010 r., data wpływu 8 lipca 2010 r.) złożonym na wezwanie z dnia 24 czerwca 2010 r. (data doręczenia 1 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* opodatkowania przychodu z tytułu nienaliczonych odsetek, tj. od pożyczki nieoprocentowanej udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę po stronie pożyczkodawcy - jest prawidłowe,

* opodatkowania przychodu z tytułu nienaliczonych odsetek, tj. od pożyczki nieoprocentowanej udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę po stronie pożyczkobiorcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu nie naliczonych odsetek, tj. od pożyczki nieoprocentowanej udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednym z udziałowców spółek komandytowych, zwanych dalej "Spółka". Spółka planuje udzielanie wnioskodawcy nieoprocentowanych pożyczek.

Wnioskodawca pismem z dnia 2 lipca 2010 r. (data wpływu 8 lipca 2010 r.) wskazał, iż zadane pytania dotyczą jego jako pożyczkobiorcy w zakresie, w jakim uczestniczy, jako komplementariusz, w zysku Spółki oraz w jakim nie uczestniczy w zysku Spółki oraz jako pożyczkodawcy, w zakresie, w jakim uczestniczy, jako komplementariusz, w zysku Spółki.

Wnioskodawca wskazał, iż spółka udzieliła mu pożyczek jako osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub jako osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Wnioskodawca uważa, że nienaliczone odsetki z tytułu nieoprocentowanych pożyczek udzielonych przez spółkę wnioskodawcy nie będą dla wnioskodawcy przychodem, tytułem nieodpłatnego świadczenia, w części odpowiadającej udziałowi wnioskodawcy w zysku spółki. Stanowisko to wynika z faktu, że Wnioskodawca pozostawać będzie wspólnikiem spółki osobowej, co oznacza, że w części przypadającej na jego udział w zysku spółki będzie pożyczał sam sobie. A skoro tak, to nie może tu być mowy o nieodpłatnym świadczeniu - Wnioskodawca nie może sam sobie niczego świadczyć nieodpłatnie.

Wnioskodawca wskazał, iż stawisko wnioskodawcy o tym, że samemu sobie świadczyć niczego nieodpłatnie nie można, znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych, które otrzymał wnioskodawca: IPPB1/415-981/08-2/AG, IPPB1/415-983/08-2/AŻ, IPPB1/415-982/08-2/AG. Cytat z interpretacji IPPB1/415-982/08-2/AG: "z tego też względu, jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie "dla samego siebie" w takim zakresie, w jakim "przychody i koszty spółki osobowej" stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. Zatem w takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu przez tego wspólnika przychodu "z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń", "bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym - "świadczył samemu sobie....". Wprawdzie powołane interpretacje dotyczą stanu odmiennego od będącego przedmiotem niniejszego wniosku. ale potwierdzają one ogólną zasadę, zgodnie z którą nie można świadczyć samemu sobie.

Ad. 2)

Wnioskodawca uważa, że nienaliczone odsetki z tytułu nieoprocentowanych pożyczek udzielonych przez spółkę wnioskodawcy będą dla wnioskodawcy przychodem, tytułem nieodpłatnego świadczenia, w części odpowiadającej udziałowi pozostałych wspólników spółki w zysku spółki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Przez umowę pożyczki w świetle art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki może być udzielona nieodpłatnie lub odpłatnie, tj. za oznaczonym wynagrodzeniem w formie odsetek.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymywane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Nieodpłatne świadczenie w znaczeniu prawa podatkowego obejmuje nie tylko świadczenie w rozumieniu prawa cywilnego (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu nie rozpoznaje się przychodu w postaci utraconych korzyści np. odsetek w sytuacji udzielenia nieodpłatnej pożyczki. W związku z powyższym udzielanie nieodpłatnych pożyczek nie będzie wywoływało skutków podatkowych u pożyczkodawcy. A zatem nienaliczone przez Spółkę odsetki, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy, wspólnika spółki komandytowej (pożyczkodawcy) przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Oceniając skutki podatkowe udzielenia nieoprocentowanej pożyczki osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej należy stwierdzić, iż na gruncie wyżej cytowanego art. 720 § 1 k.c. - umowa pożyczki jest umową nieodpłatną.

Niemniej jednak umowa ta może mieć charakter odpłatny. Odpłatność można ustalić w różny sposób, np. w postaci oprocentowania wyrażonego w pieniądzu, przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do tożsamości, zezwolenia na korzystanie z rzeczy, udziału w zysku osiągniętym przez pożyczkobiorcę.

Należy podkreślić, że jeżeli strony w umowie pożyczki zastrzegły brak odpłatności w postaci odsetek, to fakt ten nie rodzi skutków podatkowych w postaci uzyskania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia.

W konsekwencji, na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), otrzymanie, jak i nieodpłatne udzielenie pożyczki jest dla obojętne podatkowo.

Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych udzielenia przez Spółkę nieoprocentowanej pożyczki Wnioskodawcy jako osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą wskazać należy, iż w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 (art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy).

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny". Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle co: "nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

W świetle powyższego, uznać należy, iż dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Regulacja prawna umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z definicją zawartą w ww. przepisie, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości.

Odpłatność lub jej brak nie przesądza o ważności zwartej umowy pożyczki. Z treści powołanego przepisu wynika, że umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu. Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej.

Odsetki mają bowiem wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając. Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej (art. 487 Kodeksu cywilnego). Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą, jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający z cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem.

Ponieważ umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, zawarcie umowy nieoprocentowanej pożyczki lub modyfikacja istniejącego już stosunku prawnego (umowy pożyczki) poprzez zawarcie postanowień odnośnie rezygnacji przez pożyczkodawcę z przysługującego mu oprocentowania, należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia. Nieodpłatność powyższego świadczenia wyraża się w tym, że pożyczkobiorca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek (kredytów) na zasadach rynkowych (tekst jedn.: za wynagrodzeniem).

Dla takiej kwalifikacji ww. okoliczności, tj. jako nieodpłatnego świadczenia, nie ma znaczenia to, czy pożyczka była od samego początku nieoprocentowana, czy też stała się taką wskutek zmiany istniejącego stosunku prawnego.

W przypadku zawarcia nieodpłatnej umowy pożyczki, po stronie dłużnika powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów korzysta on ze środków pieniężnych nie będących jego własnością. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku zmiany odpłatnej umowy pożyczki na umowę nieodpłatną np. poprzez umorzenie należnych odsetek, wówczas pożyczkobiorca również nieodpłatnie korzysta z kapitału stanowiącego własność pożyczkodawcy.

Dla celów podatku dochodowego, nieodpłatne świadczenie dla osoby, która je otrzymuje skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy. Korzyść z otrzymania nieoprocentowanej pożyczki lub umorzenia przez pożyczkodawcę oprocentowania pożyczki, pożyczkobiorca uzyskuje w chwili otrzymania tego świadczenia, a więc w czasie dysponowania przedmiotem świadczenia.

Posiłkując się kategoriami wynikającymi z art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego, korzyść ta, a tym samym nieodpłatne świadczenie po stronie pożyczkobiorcy, występuje w czasie, kiedy realizowała się czasowa rezygnacja z korzystania z przedmiotu pożyczki przez podmiot jej udzielający i zaniechanie zwrotu jej przedmiotu. Zgodnie bowiem z ww. art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego, świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu. Skoro zatem świadczenie może być wynikiem zaniechania, to przez zaniechanie pobrania (umorzenie) odsetek, pożyczkobiorca uzyskuje nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału. Świadczenie to odpowiada kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu, zdefiniowanej w cytowanym powyżej art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że spółka komandytowa może zawrzeć z Wnioskodawcą, jako osobą prowadzącą działalność gospodarczą, nieodpłatną umowę pożyczki. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż nienaliczone odsetki z tytułu nieoprocentowanych pożyczek udzielonych mu przez spółkę nie będą dla wnioskodawcy przychodem, tytułem nieodpłatnego świadczenia, w części odpowiadającej udziałowi wnioskodawcy w zysku spółki oraz że nienaliczone odsetki z tytułu nieoprocentowanych pożyczek udzielonych przez spółkę wnioskodawcy będą dla niego przychodem, tytułem nieodpłatnego świadczenia, w części odpowiadającej udziałowi pozostałych wspólników spółki w zysku spółki.

Wskazać należy, iż pożyczka ta zostanie zawarta między dwoma odrębnymi podmiotami: spółką oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne, należy stwierdzić, że w wyniku nienaliczenia przez pożyczkodawcę należnych mu odsetek, Wnioskodawca uzyska świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie. To z kolei oznacza, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaistnienie zdarzenia powodującego po stronie Wnioskodawcy przychodu. Przychód ten stanowi przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przepisy prawa podatkowego wskazać należy, iż:

* nienaliczone przez Spółkę odsetki, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy, wspólnika spółki komandytowej (pożyczkodawcy) przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń,

* udzielenie nieoprocentowanej pożyczki dla Wnioskodawcy, jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (pożyczkobiorcy) nie będzie stanowiło nieodpłatnych świadczeń,

* dla Wnioskodawcy prowadzącego działalność gospodarczą, który otrzymuje nieoprocentowaną pożyczkę, korzystanie z nieodpłatnego kapitału jest nieodpłatnym świadczeniem, stanowi więc przychód z działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.