IPPB1/415-485/14-2/MS - Ustalenie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości:

* w części dotyczącej udziału nabytego w spadku po ojcu - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej udziału nabytego w spadku po cioci - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Decyzją Wydziału Terenów Urzędu Dzielnicowego z dnia 26 lutego 1974 r. wywłaszczono nieruchomość należącą do właściciela Janiny W. (ustalono na podstawie Aktu Własności Ziemi) między innymi działkę Nr 57/2 w obrębie o pow. 4365 m² położoną w W. przy ul. R. (dawna ul. W.). W roku 1977 zmarła Janina W. (babcia Wnioskodawczyni). W roku 1985 zmarł jej mąż Aleksander W. (dziadek Wnioskodawczyni). W roku 1991 spadkobiercy: Stanisław, Jerzy i Bronisław W. oraz Maria D. wystąpili z wnioskiem o zwrot nieruchomości.

Dnia 15 maja 2008 r. zmarł tata Wnioskodawczyni Bronisław W. i spadek po nim postanowieniem sądu nabyła Wnioskodawczyni i Jej mama po 1/2 części.

Decyzją Starosty z dnia 9 grudnia 2009 r. następuje zwrot wywłaszczonej nieruchomości, która na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami stała się zbędna na cel wywłaszczenia w częściach ułamkowych po 2/8 dla Jerzego i Stanisława W. oraz Marii D., a po 1/8 dla Wnioskodawczyni i Jej mamy.

Urząd Miasta zakwestionował ww. decyzję. Sprawa trafiła do Wojewody, który uchylił zaskarżoną decyzję Starosty i przesłał do ponownego rozpatrzenia. Spadkobiercy w dniu 21 kwietnia 2010 r. złożyli skargę do WSA. Dnia 13 stycznia 2011 r. WSA wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję. Wojewoda decyzją z dnia 4 listopada 2011 r. orzekł o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości w częściach Stanisław i Jerzy W. po 8/24, Wnioskodawczyni 5/24 i matka Wnioskodawczyni 3/24. Podział ten jest wynikiem aktu poświadczenia dziedziczenia na podstawie którego ustalono, że spadek po Marii D. zmarłej w dniu 26 lutego 2011 r. na podstawie dziedziczenia ustawowego nabyli jej bracia Stanisław i Jerzy i Wnioskodawczyni jako bratanica po 1/3 dla każdego.

Po uprawomocnieniu się decyzji Wojewody spadkobiercy w odpowiednich częściach ułamkowych zwrócili zwaloryzowaną kwotę odszkodowania w wysokości 64 749 zł na rzecz Miasta.

Na podstawie art. 136 ugn fizycznie nastąpił zwrot wywłaszczonej nieruchomości, który ma charakter restytucyjny, a więc przywracający stan sprzed wywłaszczenia. Ponieważ odzyskana działka nie miała dostępu do ulicy spadkobiercy zmuszeni byli wystąpić do sądu o ustanowienie drogi koniecznej. Kosztowało to spadkobierców 99.900 zł. W styczniu tego roku działkę sprzedano.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy od sprzedanej przez Wnioskodawczynię części działki otrzymanej w spadku po tacie i cioci, Wnioskodawczyni zapłaci podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jeżeli okazałoby się, że Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty, to czy do kosztów związanych ze sprzedażą będzie mogła zaliczyć koszty związane z:

* agencją nieruchomości,

* ustanowieniem drogi koniecznej,

* podatek od spadku już zapłacony,

* zwaloryzowaną kwotę odszkodowania na rzecz Miasta,

* jednorazową opłatę z tytułu wzrostu wartości nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zwrot nieruchomości na podstawie art. 136 ustawy o gospodarce nieruchomościami powoduje przywrócenie stosunków prawnorzeczowych na nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Zwrot wywłaszczonej nieruchomości nie stanowi nabycia nieruchomości.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sadowoadministracyjnym. Z orzecznictwa sądowego wynika, że osoba której zostanie zwrócona wywłaszczona nieruchomość nie musi czekać 5 lat, aby sprzedać ją bez uiszczenia podatku od osób fizycznych.

Dotyczy to także sytuacji gdy nieruchomość otrzyma w ten sposób spadkobierca byłego właściciela. Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedanie nieruchomości, którą Jej zwrócono jako spadkobiercy właściciela wywłaszczonej nieruchomości nie będzie podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości:

* w części dotyczącej udziału nabytego w spadku po ojcu - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej udziału nabytego w spadku po cioci - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i forma prawna ich nabycia.

W przedmiotowej sprawie istotna jest więc kwestia, czy zwrot nieruchomości na podstawie decyzji z 4 listopada 2011 r. stanowi nabycie, w świetle powołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi, m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia.

Celem zwrotu, jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni zatem funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości - w tym przypadku następcy prawnemu poprzedniego właściciela.

Stosownie zatem do art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. W przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy więc, do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem. Nie dochodzi do przeniesienia prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie do restytucji (przywrócenia) stanu sprzed wywłaszczenia. Zwrot wywłaszczonej nieruchomości nie stanowi nabycia nieruchomości. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 582/08.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości nie jest nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrotu - a tym samym, zmiany stanu prawnorzeczowego - dokonano w trybie postępowania administracyjnego, którego celem było przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Jednocześnie należy stwierdzić, że zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawczyni.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Postanowienie o nabyciu spadku potwierdza prawo spadkobiercy do spadku od momentu jego otwarcia. Istotny dla podatku dochodowego jest zatem dzień otwarcia spadku czyli data śmierci spadkodawcy, a nie data postanowienia sądu o nabyciu spadku.

W sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia wniosku, nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w prawie własności zwróconej nieruchomości po ojcu jest tożsame z datą nabycia spadku po zmarłym ojcu, czyli dzień 15 maja 2008 r. Ponadto, Wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości w spadku po cioci, zmarłej w dniu 26 lutego 2011 r.

Tym samym, sprzedaż "odzyskanego" udziału w ww. nieruchomości, nabytego w drodze spadku po ojcu nie będzie stanowiła w ogóle źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ 5-letniego okresu. Natomiast sprzedaż udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku po cioci będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniem, z uwagi na fakt, że nie upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Wobec powyższego do oceny skutków prawnych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku po cioci należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zauważyć należy, że zgodnie z cytowanym już art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Tym samym przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowi cena określona w umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia, a ustawodawca nie przewidział od tej zasady żadnych wyjątków.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, koszty i opłaty sądowe. Koszty te, nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo - skutkowy. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że koszty odpłatnego zbycia nie są tym samym, co koszty uzyskania przychodu.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) rzeczy lub praw nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Ponadto stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z cytowanego powyżej art. 22 ust. 6d ww. ustawy, do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku zaliczane są wyłącznie:

* udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość,

* kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na udział w tej nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe do kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, udziału w nieruchomości, Wnioskodawczyni może zaliczyć koszty związane z agencją nieruchomości. Natomiast do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości Wnioskodawczyni może zaliczyć koszty związane z ustanowieniem drogi koniecznej oraz podatek od spadków i darowizn już zapłacony do wysokości jaka przypada na udział nabyty w spadku po zmarłej cioci. Do kosztów odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, jak również do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Wnioskodawczyni nie może zaliczyć pozostałych wydatków, tj. zwaloryzowanej kwoty odszkodowania na rzecz Miasta, jednorazowej opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości. Ww. wydatki nie stanowią warunku dokonania sprzedaży. Innymi słowy Wnioskodawczyni nie poniosła ww. wydatków po to, aby móc dokonać sprzedaży udziału w nieruchomości. Wydatki te nie mieszczą się również w dyspozycji art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w prawie własności zwróconej nieruchomości po ojcu jest tożsame z datą nabycia spadku po zmarłym ojcu, czyli dzień 15 maja 2008 r. Sprzedaż "odzyskanego" udziału w ww. nieruchomości, nabytego w tej części nie będzie stanowiła w ogóle źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ 5-letniego okresu. Natomiast sprzedaż udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku po cioci będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniem, z uwagi na fakt, że nie upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Do kosztów odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, Wnioskodawczyni może zaliczyć koszty związane z agencją nieruchomości. Do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości Wnioskodawczyni może zaliczyć koszty związane z ustanowieniem drogi koniecznej oraz podatek od spadków i darowizn już zapłacony, do wysokości jaka przypada na udział nabyty przez Wnioskodawczynię w spadku po zmarłej cioci. Zwaloryzowana kwota odszkodowania na rzecz Miasta oraz jednorazowa opłata z tytułu wzrostu wartości nieruchomości nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia ani kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.