IPPB1/415-474/12-4/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku (data wpływu 2 maja 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 czerwca 2012 r. (data nadania 22 czerwca 2012 r., data wpływu 25 czerwca 2012 r.) złożonym na wezwanie Nr IPPB1/415-474/12-2/EC z dnia 12 czerwca 2012 r. (data doręczenia 15 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem Urzędu Skarbowego. Od 17 kwietnia 2007 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej z równymi udziałami i wkładami pieniężnymi po 21 000 zł W dniu 1 lipca 2011 r. sprzedał ogół praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce jawnej na rzecz osoby trzeciej za kwotę 150 000 zł, której zapłata nastąpiła w dniu podpisania umowy. Wskazana cena sprzedaży obejmuje w szczególności: wartość wkładu Wnioskodawcy, wartość udziału kapitałowego oraz przypadający na Wnioskodawcę zysk do dnia wystąpienia ze spółki. Zawarta w cenie wartość udziału kapitałowego Wnioskodawcy została ustalona z uwzględnieniem wartości zbywczej majątku spółki. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spółka sukcesywnie powiększała swój majątek płacąc należne budżetowi podatki. Przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę były rozliczane w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypowali w jej zyskach na podstawie umowy spółki (w częściach równych). Dochód powstały w wyniku generowania zysków przez spółkę był opodatkowany, przez każdego wspólnika przy uwzględnieniu przypadającego mu udziału, podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie zaliczek na podatek dochodowy wpłacanych w ciągu roku podatkowego. Przeniesienie w drodze sprzedaży ogółu praw i obowiązków przysługujących Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w spółce na osobę trzecią było ustalonym wspólnie sposobem wystąpienia ze spółki. W chwili obecnej Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej jako osoba fizyczna na podstawie kapitału pozyskanego ze sprzedaży udziałów w spółce jawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód otrzymany przez Wnioskodawcę jako byłego wspólnika spółki jawnej z tytułu przeniesienia ogółu praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce jawnej na osobę trzecią podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli wskazany przychód podlega opodatkowaniu to jak powinien być rozliczony podatek dochodowy od osób fizycznych i kiedy go należy uiścić.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód otrzymany przez Niego jako byłego wspólnika spółki jawnej z tytułu przeniesienia ogółu praw i obowiązków przysługujących Wnioskodawcy w spółce jawnej na osobę trzecią nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Otrzymana kwota związana jest z wystąpieniem ze spółki jawnej, która prowadząc działalność gospodarczą uzyskiwała dochody, które podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest wprawdzie osoba fizyczna, a nie spółka jawna, jednak określenie wysokości uzyskanego przez osobę fizyczną dochodu do opodatkowania może mieć miejsce dopiero po ustaleniu dochodu osiągniętego przez tę spółkę. Opodatkowanie otrzymanej w związku z wystąpieniem ze spółki kwoty jako przychód z praw majątkowych byłoby ponownym opodatkowaniem już wypracowanego i opodatkowanego zysku. Występując ze spółki oprócz wniesionego wkładu pieniężnego Wnioskodawca otrzymał w cenie sprzedaży zwrot równowartości przypadającego majątku spółki, nabytego w trakcie jej trwania w wyniku prowadzonej przez wspólników działalności gospodarczej. Zawarta w cenie wartość udziału kapitałowego została ustalona z uwzględnieniem wartości zbywczej majątku spółki. Przychody wypracowane przez spółkę i opodatkowane w trakcie jej trwania nie mogą być opodatkowane po raz drugi w momencie gdy są przekazywane wychodzącemu wspólnikowi. Przeniesienie ogółu praw i obowiązków przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej jest bowiem jednym ze sposobów wystąpienia ze spółki. Występujący wspólnik nie otrzymuje w postaci ceny przysporzenia majątkowego, lecz ekwiwalent z tytułu wystąpienia ze spółki w związku z utratą praw związanych z uczestnictwem w spółce jawnej. Wskazany ekwiwalent nie może podlegać opodatkowaniu. W związku z powyższym nie znajdzie w tym przypadku zastosowanie art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem "k.s.h."), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba, że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 k.s.h.). Powyższe unormowania dopuszczają możliwość przeniesienia udziału rozumianego, jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej na osoby trzecie lub pozostałych wspólników, gdy umowa spółki tak stanowi.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z uwagi na fakt, iż w ww. przepisie ustawodawca używa zwrotu w "szczególności" przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody ze sprzedaży osobom trzecim przez wspólnika spółki osobowej praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce. Trzeba przy tym zauważyć, iż w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce osobowej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Zatem przychód ze sprzedaży udziału w spółce komandytowej, w myśl postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia Wnioskodawcy do dyspozycji pieniędzy (lub wartości pieniężnych).

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim, a osiągniętym przychodem związku przyczynowo - skutkowego. Ponadto, celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż podatnik był wspólnikiem spółki jawnej. W dniu 1 lipca 2011 r. Wnioskodawca sprzedał ogół praw i obowiązków posiadanych przez niego w spółce na rzecz osoby trzeciej.

W świetle tego przepisu należy przyjąć, że do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków Wnioskodawca może zaliczyć wszystkie udokumentowane wydatki, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych i które mają związek ze źródłem tego przychodu. W szczególności będą to wydatki poniesione uprzednio przez Wnioskodawcę na nabycie tego udziału. Jednocześnie należy zauważyć, że wartość wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki winna być określona w zawartej umowie spółki jawnej.

Dochód uzyskany z praw majątkowych - w przedmiotowej sprawie ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej - zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy, podlega kumulacji z dochodami ze wszystkich źródeł przychodów, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych, czyli według skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego.

Zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie stanowi "autonomicznego" źródła przychodów, w tym sensie, że nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Należy skumulować wszystkie dochody opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. do uzyskanych dochodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków należy doliczyć inne dochody podlegające opodatkowaniu na wyżej wskazanych zasadach. Jednocześnie wskazać należy, że w odniesieniu do tego rodzaju dochodów ustawodawca nie przewidział obowiązku uiszczania przez podatnika zaliczek w ciągu roku podatkowego.

Stosownie do art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż zbycie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej spowoduje powstanie u Niego przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, stanowi różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tej sprzedaży, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z ww. przepisami (tj. wartością wkładu wniesionego do spółki). Obliczony w ten sposób dochód podlegał będzie kumulacji z dochodami z innych źródeł opodatkowanymi na zasadach ogólnych (przy zastosowaniu skali podatkowej) i winien był być wykazany w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie należy wpłacić należny za rok podatkowy podatek, obliczony zgodnie z określoną w art. 27 ust. 1 ww. ustawy skalą podatkową.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.