IPPB1/415-474/10-3/RS - Ustalenie kosztów uzyskania przychodów wspólnika spółki osobowej w przypadku zbycia przez tę spółkę nieruchomości wniesionych do niej uprzednio aportem, stanowiących towary handlowe.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2010 r. (data wpływu 14 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną wniesionych do niej w formie aportu nieruchomości stanowiących towary handlowe - jest prawidłowe.

W dniu 14 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną wniesionych do niej w formie aportu nieruchomości stanowiących towary handlowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą G. W związku z powyższym jest właścicielem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, opodatkowany jest podatkiem liniowym wg stawki 19%. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W listopadzie 2006 r. Wnioskodawca zawarł z firmą deweloperską, w formie aktu notarialnego, umowę przedwstępną na zakup pięćdziesięciu lokali mieszkalnych wraz z usytuowanym w części podziemnej garażem wielostanowiskowym. W miesiącu czerwcu 2010 r. inwestycja zostanie zakończona a Wnioskodawca podpisze ostateczne umowy nabycia lokali mieszkalnych wraz z usytuowanym w części podziemnej garażem wielostanowiskowym.

Powyższe nieruchomości nabyte zostaną w celach handlowych i nie będą stanowić środków trwałych Wnioskodawcy.

Aktualnie Wnioskodawca chce wraz z innym podmiotem założyć osobową spółkę prawa handlowego (komandytową lub komandytowo-akcyjną) i wnieść przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 k.c. w całości jako aport do spółki komandytowej bądź komandytowo-akcyjnej, w której nabędzie większościowe prawo do udziału w zysku.

Po dokonaniu aportu całego przedsiębiorstwa jednoosobowego do spółki komandytowej (komandytowo-akcyjnej), działalność gospodarcza prowadzona na własne nazwisko zostanie wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej W przyszłości rozważane jest zbycie przez spółkę komandytową (komandytowo-akcyjna) nieruchomości nabytych tytułem wkładu niepieniężnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2

W przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę komandytową lub też komandytowo-akcyjną, do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy - jako wspólnika spółki komandytowej (komandytowo-akcyjnej) - będzie można zaliczyć przypadającą na niego proporcjonalnie do prawa udziału w zysku spółki komandytowej (komandytowo-akcyjnej) wartość nieruchomości ustaloną przez wspólników w umowie spółki komandytowej (komandytowo-akcyjnej), nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową. Spółki takie są transparentne podatkowo - podatnikami z tytułu dochodów wypracowanych przez takie spółki są wspólnicy, proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasady alokacji przychodów i kosztów spółki osobowej do poszczególnych wspólników, w przypadku gdy wspólnikiem spółki jest osoba fizyczna określa art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy ustalaniu dochodu Wnioskodawcy do opodatkowania z tytułu sprzedaży nieruchomości przez spółkę komandytową należy posiłkować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 9 ust 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (...). Dochodem ze źródła przychodów (...) jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Przychody jak i koszty uzyskania przychodów powinny być przyporządkowane do Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce komandytowej (komandytowo-akcyjnej). Przychodem w analizowanej sytuacji zgodne z art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. będzie kwota należna z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości. Jeżeli natomiast chodzi o koszty uzyskania przychodów, to stosownie do ogólnej regulacji wynikającej z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. - kosztami tymi będą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (...).

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest uregulowań odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową prawa handlowego składników majątkowych, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego (aportu). W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych są wydatki na ich nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 (...). W przytoczonym przepisie odwołanie do "odpisów amortyzacyjnych" oraz "aktualizacji" świadczy, iż kosztem uzyskania przychodów ze zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość początkowa ujawniona w ewidencji. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Przepis ten, zdaniem Wnioskodawcy, w braku wyraźnego uregulowania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odpowiednio stosować w stosunku do towarów wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (komandytowo-akcyjnej).

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, analogicznie jak przyjmuje się w odniesieniu do środków trwałych, również w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową (komandytowo-akcyjną) składników majątku niezaliczonych przez tę spółkę do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość tych składników majątkowych, ustalona dla celów ewidencji spółki komandytowej (komandytowo-akcyjnej) (tj. przyjęta w księgach tej spółki) na moment wniesienia wkładu niepieniężnego, w wysokości nieprzekraczającej wartości rynkowej.

Odpowiedź na pytanie oznaczone w przedmiotowym wniosku Nr 2 w stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Przedmiotowy wniosek w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej, są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia

W przypadku gdy spółka dokona sprzedaży nieruchomości stanowiących towary handlowe, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości będzie dla Spółki wartość początkowa nieruchomości wniesionych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, wskazana w ewidencji księgowej Spółki, ustalona (według wartości rynkowej) na dzień wniesienia wkładu. Otrzymując nieruchomości jako wkład niepieniężny Spółka wprawdzie nie "ponosi wydatków" na nabycie nieruchomości w sensie dosłownym. Jednakże wspólnicy, wnosząc nieruchomości do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego nie przenoszą tych składników majątkowych na Spółkę pod tytułem darmym. W zamian za wniesiony do Spółki wkład niepieniężny wspólnicy uzyskują bowiem pewnego rodzaju świadczenie ekwiwalentne ze strony Spółki, jakim jest prawo do udziału w zysku Spółki. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa i na dzień wniesienia tego wkładu należy określić jego wartość.

W związku z powyższym, należy uznać, że wartość początkową nieruchomości wniesionych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, określoną według wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu, należy traktować jako wydatki Spółki poniesione na nabycie..

Mając więc na względzie wykładnię funkcjonalną art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać, że wartość początkową nieruchomości wniesionych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, określoną według wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu, należy traktować jako wydatki Spółki poniesione na nabycie nieruchomości w sensie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa, należy uznać, iż dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży wniesionych do spółki w formie aportu nieruchomości stanowiących dla spółki towar handlowy jest wartość nieruchomości ustalona na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa niż wartość rynkowa.

Ponadto zauważyć należy, iż stosownie do cytowanego wyżej art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak ustalone koszty uzyskania przychodów u każdego wspólnika będą określone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki osobowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.