IPPB1/415-473/08-2/AŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2008 r. (data wpływu 21 kwietna 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowanie 19% stawki podatku dochodowego w odniesieniu do przychodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych z działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowanie 19% stawki podatku dochodowego w odniesieniu do przychodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych z działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2008 wnioskodawca będzie uzyskiwał dochody z tytułu uczestnictwa jako wspólnik (akcjonariusz) w spółce komandytowo-akcyjnej. Akcjonariuszami Spółki będą osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce, a komplementariuszem Spółki będzie osoba prawna posiadająca siedzibę na terytorium Polski.

Spółka będzie świadczyć usługi w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi na rzecz towarzystwa funduszy inwestycyjnych. Wykonywanie tych usług będzie realizowane w drodze zatrudnienia przez Spółkę pracowników i podwykonawców (wśród których znaleźć się mogą osoby prawne, osoby fizyczne świadczące usługi w ramach własnej działalności gospodarczej albo wykonujących umowy zlecenia jak i spółki nieposiadające osobowości prawnej). Niektóre czynności związane z realizacją usług mogą być także powierzone akcjonariuszom Spółki.

Żaden ze wspólników Spółki (włączając wnioskodawcę) nie był w ubiegłym roku, ani nie jest w bieżącym roku podatkowym zatrudniony na podstawie stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy w podmiotach, na rzecz których Spółka będzie wykonywała usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochody uzyskane z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza mogą być opodatkowane zgodnie z art. 9a ust. 2 i art. 30c według 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy będzie on uprawniony do rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskiwanych z udziału w Spółce na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., ponieważ dochody te należy uznać za dochody z działalności gospodarczej, a nie zachodzi żadna z negatywnych przesłanek uniemożliwiających skorzystanie z tego sposobu opodatkowania.

Działalność Spółki spełnia przy tym wszystkie wymagane elementy definicji działalności gospodarczej określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tzn. Spółka będzie prowadziła zarobkową działalność usługową, we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, a przychody osiągnięte z tej działalności nie będą zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 lub 4-9 u.p.d.o.f.

W szczególności, należy wziąć pod uwagę, iż:

Ad 1.

Jak wynika z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponieważ u.p.d.o.f. nie wprowadza odstępstw od tej zasady w zależności od rodzaju uzyskiwanych przychodów (z dostaw towarów, świadczenia usług itp.) przyjąć należy, iż zasada ta odnosi się do przychodów ze świadczenia wszelkiego rodzaju usług.

Interpretacja ta znajduje potwierdzenia w stanowiskach organów podatkowych, np. w postanowieniu wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bernowo w dniu 19.09.2007 (nr US.1431.DGI/412-40-223/07/UD), w którym w odpowiedzi na wniosek podatnika stwierdza się: "Otrzyma Pan jedynie przychód z tytułu udziału w Spółce Jawnej w wysokości odpowiadającej wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki, który od 1 stycznia 2007 r., został, na podstawie art. 5b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez ustawodawcę jednoznacznie uznany za przychód ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Ad 2.

Spółka korzystać będzie z pracy i usług osób trzecich (nie będących jej akcjonariuszami). Z samej definicji nie może być więc mowy w takiej sytuacji o osobistym wykonywaniu usługi zarządzania przez akcjonariuszy Spółki. Wynika to także z charakteru prawnego spółki komandytowo-akcyjnej, która jako spółka osobowa może zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych "we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana."

Oznacza to, że spółka komandytowo-akcyjna, mimo, że nie posiada osobowości prawnej, występuje w obrocie jako podmiot gospodarczy. Zobowiązanie zaciągnięte przez taką spółkę (np.: do wykonania czynności zarządzania funduszem inwestycyjnym) nie może być wykonane osobiście przez wspólnika.

Takie stanowisko zostało zaakceptowane przez organy podatkowe, np Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Winogrady (postanowienie z 8.01.2007 nr DG/415-87/06) oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów (postanowienie z 14 marca 2006 r., nr 1433/NG/GF/Vl/415-106/05/06/WR).

Ad 3.

Usługi świadczone przez Spółkę nie będą miały charakteru usług zarządzania w rozumieniu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. z związku z faktem, iż usługi zarządzania w odniesieniu do funduszy inwestycyjnych polegają na odpłatnym podejmowaniu i realizacji decyzji inwestycyjnych na rachunek funduszu inwestycyjnego w ramach postawionych do dyspozycji zarządzającego środków pieniężnych (lub maklerskich instrumentów finansowych). Podejmowanie decyzji inwestycyjnych na rachunek funduszu inwestycyjnego jest działalnością całkowicie odmienną od usług zarządzania przedsiębiorstwem czy kontraktu menadżerskiego.

W tym przypadku akcjonariusze nie osiągają przychodów na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów podobnym charakterze.

W odróżnieniu od tego typu usług, świadczący usługę zarządzania funduszem nie pełni funkcji zarządczej w podmiocie gospodarczym, będąc odpowiedzialnym wyłącznie za inwestowanie powierzonych funduszowi inwestycyjnemu środków finansowych, co w sensie ekonomicznym zbliżone jest do doradztwa inwestycyjnego i wykazuje zasadnicze rozbieżności w stosunku do usług zarządzania przedsiębiorstwem, realizowanych przez osoby sprawujące funkcje kierownicze w podmiotach prowadzących aktywną działalność gospodarczą.

Umowa zarządzania zawarta z towarzystwem funduszy inwestycyjnych nie jest umową, o której mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., bowiem towarzystwo będące spółką akcyjną posiada swój zarząd - który faktycznie zarządza spółką czyli przedsiębiorstwem. Firma zarządzająca jest wynajęta przez zarząd do zarządzania funduszem inwestycyjnym, a zarządzanie funduszem nie jest tożsame z zarządzaniem przedsiębiorstwem.

Oznacza to zatem, iż w przypadku podjęcia przez spółkę komandytowo-akcyjną usług zarządzania funduszami nie wystąpi świadczenie usług traktowanych jako działalność wykonywana osobiście w szczególności z tytułu zarządzania przedsiębiorstwem.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w art. 10 ust. 1 wyróżnia wśród źródeł przychodów: działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy) oraz pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Pozarolniczą działalnością gospodarczą w myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jest działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z powyższego jednoznacznie wynika, że przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2) nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Oznacza to, że przychody uzyskane z tych tytułów stanowią zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wyjątek, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznacza, że przychody podatnika, który na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej, są przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 powołanej ustawy. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje zmianę kwalifikacji źródła przychodu.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, podmioty dokonujące wypłaty należności z tytułów określonych w art. 13 pkt 7 i 9 ustawy są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy.

Należy dodać, iż spółka komandytowo akcyjna jest spółką osobową prawa handlowego. Celem spółki komandytowo-akcyjnej jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą W przeciwieństwie do spółki cywilnej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej za przedsiębiorcę uważa się spółkę, a nie jej wspólników. Mimo to, dla celów podatkowych, każdy wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej traktowany jest jako podatnik.

Wynika to z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który precyzuje, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Stosownie do treści ust. 2 ww. przepisu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi tę działalność. W konsekwencji, również wówczas, kiedy przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze osiągane są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie osobowej spółki cywilnej, jawnej czy komandytowej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście. Bez znaczenia pozostaje także okoliczność, czy przedmiotowe usługi świadczone są samodzielnie czy przy udziale osób trzecich. Z uwagi na fakt, iż czynności zarządcze dotyczą określonej osoby, to tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę. Z tych powodów kontrakt menadżerski lub umowa o podobnym charakterze nawet wówczas, kiedy zawierane są z osobami fizycznymi występującymi jako autonomiczne podmioty gospodarcze, czyli przedsiębiorcami prowadzącymi zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek, również w przypadku wykonywania czynności zarządczych przy merytorycznej pomocy osób trzecich, nie traci osobistego charakteru. Prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z tytułu umów o zarządzanie lub umów o podobnym charakterze nie zmienia również okoliczność, że podatnik tego rodzaju przychody osiąga z tytułu udziałów w osobowej spółce; również w takim przypadku, przedmiotowe przychody zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Jak wykazano uprzednio, z przepisu art. 9a ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż wyłącznie dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy, czyli z zastosowaniem liniowej 19% stawki.

Mając na uwadze fakt, że przychody uzyskiwane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze zaliczane są do odrębnego źródła przychodów tj. przychodów z działalności wykonywanej osobiście, należy stwierdzić, iż brak jest podstaw prawnych do opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu wykonywania tych umów wg zasad określonych w art. 30c tj. 19% podatkiem dochodowym.

Dochody te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 5 ww. ustawy i wynikającym z art. 41 ust. 1 tej ustawy obowiązkiem poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Zauważyć należy, iż w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją szczególną. Wyłącza zatem, w zakresie swej dyspozycji, możliwość zastosowania przepisu ogólnego, jakim jest art. 8 ust. 1 ww. ustaw, dotyczący m.in. przychodów z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Podkreślić więc należy, że przychody otrzymywane z tytułu świadczenia usług zarządzania i administrowania spółką kapitałową będą efektem czynności wykonywanych przez menadżera, bez względu na to, że jest on wspólnikiem spółki osobowej.

Reasumując, stwierdzić należy, iż przychody uzyskane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, na podstawie umowy o zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi, stanowić będą zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście, również, gdy są uzyskiwane przez spółkę osobową prawa handlowego np. spółkę komandytowo-akcyjną i jako takie winny być opodatkowane za pośrednictwem płatnika. Brak jest bowiem podstaw prawnych do opodatkowania dochodów wg zasad określonych w art. 30c tj. 19% podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.