IPPB1/415-467/13-2/IF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2013 r. (data wpływu 24 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* otrzymania zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną - jest nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

W dniu 24 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej oraz wypłatą wspólnikowi spółki jawnej zysku.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamierzającą zostać akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"). W przyszłości SKA może zostać przekształcona jeszcze w 2013 r. w spółkę jawną (dalej: "SJ") w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h."). W wyniku przekształcenia Wnioskodawca uzyska status wspólnika SJ. Jeżeli za rok 2013 SKA wypracuje zysk, zostanie on wypłacony wspólnikom SJ zgodnie z ich prawem do udziału w zysku określonym w umowie SJ.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu przekształcenia SKA w SJ, po stronie Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA, a następnie po przekształceniu w 2013 r. wspólnika SJ, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

W momencie wypłaty wspólnikom SJ w roku 2014 zysku za rok 2013, w świetle obowiązujących obecnie przepisów, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy o PIT w części dotyczącej zysku wypracowanego przez SKA.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zarówno SKA, jak i SJ są więc zaliczane do spółek osobowych a ich zasady funkcjonowania określają przepisy k.s.h. Zgodnie z art. 125 k.s.h., SKA to spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz) a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Zgodnie z art. 8 k.s.h., SKA może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana, a przedsiębiorstwo prowadzi pod własną firmą.

Szczegółowe zasady przekształcenia SKA w SJ również regulują przepisy k.s.h.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 553 § 1 spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Natomiast zgodnie z art. 553 § 3 wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Przekształcenie spółki w inną spółkę dokonaną w trybie art. 551 k.s.h. ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Zgodnie z art. 11 ustawy o PIT, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartość pieniężna oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Należy podkreślić, iż w wyniku przekształcenia SKA w SJ, nie zostanie spełniona dyspozycja zawarta w art. 11 ustawy o PIT, zgodnie z którą do uznania, iż przychód u podatnika powstał niezbędne jest "otrzymanie" lub postawienie do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych, świadczeń w naturze lub nieodpłatnych świadczeń, Żadna z tych przesłanek nie zostanie spełniona w wyniku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową (tu: SKA w SJ). Należy również wskazać, iż zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 18 maja 2012 r. przychód u akcjonariusza SKA powstaje z chwilą podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o wypłacie dywidendy.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone Wnioskodawcy przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego o sygnaturze IPPB1/415-321/12-2/KS, wydanej w dniu 22 czerwca 2012 r., w której Minister Finansów stwierdził, " (...) iż akcjonariusz SKA nie uczestniczy bezpośrednio w podziale przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z działalności tej spółki. Przychodem akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w SKA jest wysokość przyznanej mu dywidendy. Na gruncie ustawy o PIT, kwota wypłaconej dywidendy, będąca co do zasady udziałem w zysku SKA, przyznana akcjonariuszowi stanowi przychód tego akcjonariusza z działalności gospodarczej. Jednocześnie akcjonariusz przychodu tego (w wysokości otrzymanej dywidendy) nie pomniejsza o koszty jego uzyskania, z uwagi, iż koszty związane z działalnością gospodarczą SKA zostały już uwzględnione przy obliczaniu dzielonego zysku SKA."

Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że w wyniku przekształcenia SKA w SJ nie dojdzie do wypłaty dywidendy z SKA. W wyniku przekształcenia dojdzie jedynie do zmiany formy prawnej, a akcjonariusz SKA (Wnioskodawca) w wyniku przekształcenia nie otrzyma żadnej korzyści majątkowej.

Zgodnie z zasadą sukcesji prawnej, osobowa spółka handlowa - w rozpatrywanym przypadku SJ, zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (tu: SKA) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Majątek spółki przekształcanej czyli SKA nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, ale będzie majątkiem przekształconej SJ. Przekształcenie SKA w SJ w trybie przepisów k.s.h., nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy, akcjonariusza SKA, powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT. Wnioskodawca jako akcjonariusz spółki przekształcanej nie uzyska przychodu który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi lecz będzie majątkiem spółki przekształconej SJ. Nie ma również podstawy prawnej do uznania, iż na dzień przekształcenia (zmiany formy prawnej) akcjonariusz uzyskuje roszczenie wobec SKA o wypłatę dywidendy. Wspólnik spółki przekształconej (dotychczasowy akcjonariusz SKA), nie uzyskuje więc w związku z przekształceniem SKA w SJ przychodu należnego w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, również w momencie wypłaty w 2014 r. wspólnikom SJ zysku wypracowanego przez SKA za rok 2013, w świetle obowiązujących przepisów nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

Podsumowując powyższe rozważania, mając na uwadze powołane przepisy prawa handlowego i prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż przekształcenie SKA w SJ nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy, jako akcjonariusza SKA, a po przekształceniu - wspólnika SJ, powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

* otrzymania zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną - za nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - za prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 k.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Z kolei kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie z powołanym przepisem, osobowa spółka handlowa - w rozpatrywanym przypadku spółka komandytowa, zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (spółki komandytowo-akcyjnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, lecz będzie majątkiem przekształconej spółki komandytowej. Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa.

Zatem przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, dokonywane w trybie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych nie skutkuje powstaniem, po stronie Wnioskodawcy jako przyszłego wspólnika spółki komandytowej, przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, lecz będzie majątkiem przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii powstania przychodu w związku z wypłatą w 2014 r. zysku za 2013 r. przez spółkę jawną powstałej z przekształcenia SKA, tut Organ wyjaśnia:

W myśl art. 51 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Stosownie do przepisu art. 52 § 1 omawianej ustawy, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zatem, zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, przychody (dochody) z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, co stanowi naturalną konsekwencję pozbawienia spółki osobowej statusu podatnika podatku dochodowego. Tym samym środki stanowiące przychody spółki osobowej, co do zasady stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego dochody z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1. ww. ustawy.

A zatem, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki jawnej środków pieniężnych, które będą pochodziły z wypracowanego zysku tej spółki, tj. ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, nie będą stanowiły dla Niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do wypłaty pozostałej części środków pieniężnych, które będą pochodziły z zysków spółki komandytowo-akcyjnej, wskazać należy" iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący jednocześnie komplementariuszem tej spółki) - zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się po uchwale NSA oraz interpretacją ogólną Ministerstwa Finansów - jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku takiego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie nie "przypisuje on sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej - przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników.

W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie nie mogą mieć już zastosowania do przychodów wskazanego wspólnika.

W rozpatrywanej sprawie, należy zwrócić szczególną uwagę na fakt, iż wypłacony Wnioskodawcy w przyszłości - w 2014 r. - zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną, w której Wnioskodawca od 2013 r. aż do dnia przekształcenia spółki w spółkę jawną będzie posiadał status akcjonariusza, nigdy po Jego stronie nie zostałby opodatkowany.

W świetle powyższego otrzymanie przez wspólnika spółki osobowej (jawnej) środków pieniężnych w postaci zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną nie może stanowić dla Niego czynności neutralnej podatkowo.

Zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Dla prawidłowego wywiedzenia momentu powstania przychodu do opodatkowania, w przedmiotowej sprawie, istotne jest sięgnięcie do regulacji wskazanych poniżej.

W oparciu o przepis art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza art. 14 ust. 1e, 1 h oraz 1i powołanej ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h ustawy).

Jednakże, jak stanowi art. 14 ust. 1i ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zatem, w oparciu o powyższe uregulowania Wnioskodawca przychód podatkowy dotyczący zysku wypracowanego przez SKA - uzyska w momencie faktycznego otrzymania wypracowanego przez tę spółkę zysku, stosownie do treści art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, dla celów obliczenia podstawy opodatkowania przychodu (w rozpatrywanej sprawie zysku ze spółki komandytowo-akcyjnej) nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, z uwagi na to, iż wszystkie koszty związane z działalnością gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej zostały już uwzględnione, przy obliczaniu dzielonego zysku spółki komandytowo-akcyjnej.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz zaprezentowane zdarzenia przyszłe, stwierdzić należy, iż:

* przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, nie spowoduje powstania - po stronie Wnioskodawcy - przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* wypłata wspólnikowi spółki jawnej środków pieniężnych w 2014 r., które będą pochodziły z wypracowanego w 2013 r. zysku spółki jawnej, nie będą stanowiły dla Niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

* kwota wypłaconych Wnioskodawcy w 2014 r. (wspólnikowi spółki jawnej) środków pieniężnych, w części pochodzących z wypracowanego w 2013 r. zysku spółki komandytowo-akcyjnej, stanowi dla Niego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, określony w treści art. 14 ust. 1i cyt. ustawy, opodatkowany na wybranych przez niego zasadach. Dla celów obliczenia podstawy opodatkowania przychodu z tego tytułu nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, gdyż wszystkie koszty związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej zostały już uwzględnione, przy obliczaniu zysku tej spółki.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna dotycząca przepisów prawa wydana została w indywidualnej sprawach i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.