IPPB1/415-466/14-6/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 maja 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 29 lipca 2014 r. (data nadania 29 lipca 2014 r., data wpływu 1 sierpnia 2014 r.) na wezwanie z dnia 10 lipca 2014 r. Nr IPPB1/415-466/14-2/ES (data nadania 11 lipca 2014 r., data odbioru 22 lipca 2014 r.) oraz pismem z dnia 18 sierpnia 2014 r. (data nadania 18 sierpnia 2014 r., data wpływu 20 sierpnia 2014 r.) na wezwanie z dnia 8 sierpnia 2014 r. Nr IPPB1/415-466/14-4/ES (data nadania 8 sierpnia 2014 r., data odbioru 11 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania:

* środków pieniężnych, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz wierzytelności - jest nieprawidłowe,

* innych składników majątku oraz środków pieniężnych, które podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 7 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych lub innych składników majątku z tytułu rozwiązania spółki osobowej.

We wniosku zostało przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W 2014 r. Wnioskodawca zostanie wspólnikiem w spółce jawnej lub spółce komandytowej (dalej: Spółka) powstałej na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.; dalej: k.s.h.).

W przypadku niezrealizowania założonej strategii biznesowej Wnioskodawca nie wyklucza, że działalność Spółki zostanie w przyszłości zakończona. Zakończenie bytu prawnego Spółki w celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji, zostałoby dokonane przez podjęcie jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników Spółki o jej rozwiązaniu (poprzez wypowiedzenie umowy spółki).

Działalność Spółki zostanie zakończona, cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników, a następnie wydany wspólnikom, w tym Wnioskodawcy.

Na dzień rozwiązania w majątku Spółki będą znajdowały się środki pieniężne oraz inne składniki majątkowe. W związku z rozwiązaniem Spółki, Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego, zgodnie z umową Spółki, część majątku pozostającego w Spółce na dzień jej rozwiązania.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 lipca 2014 r. Nr IPPB1/415-466/14-2/ES doprecyzował zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, że:

Do momentu faktycznego rozwiązania/likwidacji Spółka może w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabyć różnego rodzaju majątek, który wejdzie w skład majątku jaki pozostanie w Spółce na dzień jej rozwiązania (likwidacji). Poza środkami pieniężnymi mogą to być m.in.: aktywa finansowe w postaci akcji lub udziałów, wierzytelności oraz ewentualnie znaki towarowe oraz nieruchomości. Należy zatem przyjąć, że Wnioskodawca otrzyma powyższe składniki w wyniku jej rozwiązania/likwidacji.

Przedmiotem działalności Spółki będzie pośrednictwo finansowe, udzielanie licencji na znaki towarowe, działalność holdingowa, zarządcza oraz obrót i najem nieruchomości.

Środki pieniężne otrzymane w związku z zamierzonym rozwiązaniem/likwidacją spółki jawnej będą pochodzić z przychodów tej spółki zaliczanych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Ponieważ Wnioskodawca może stać się wspólnikiem już istniejącej spółki, może się zdarzyć sytuacja, w której środki pieniężne będą już się w niej znajdować. W konsekwencji zastane środki pieniężne podlegały opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej u wspólników innych niż Wnioskodawca, zatem nie będą podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem PIT przed rozwiązaniem/likwidacją spółki jawnej.

Dodatkowo, w przypadku, gdy Spółka jawna powstała z przekształcenia innej spółki np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością łub akcyjnej, środki pieniężne będą pochodzić także z podlegających opodatkowaniu przychodów wygenerowanych w ramach tej spółki będącej poprzednikiem prawnym Spółki. Przychody poprzednika prawnego, tj. spółki z o.o. będą wygenerowane również w ramach jej opodatkowanej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji środki te będą podlegać lub podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na poziomie spółki kapitałowej.

Wnioskodawca nie przewiduje aby jakiekolwiek środki otrzymane w związku z zamierzoną likwidacją/rozwiązaniem Spółki pochodziły z nieopodatkowanych źródeł.

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że ze względu na dynamiczną sytuację gospodarczą Wnioskodawca zostanie wspólnikiem Spółki nie w 2014 r., a w 2015 r.

W odpowiedzi na ponowne wezwanie z dnia 8 sierpnia 2014 r. Nr IPPB1/415-466/14-4/ES Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem działalności Spółki będzie pośrednictwo finansowe, udzielanie licencji na znaki towarowe, działalność holdingowa, zarządcza oraz obrót i najem nieruchomości.

Wnioskodawca potwierdza, że w przyszłości zostanie wspólnikiem Spółki, która będzie prowadzić działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), gdzie wskazano, że za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową:

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka może dokonywać obrotu akcjami oraz udziałami. Przedmiotem działalności Spółki nie będzie natomiast obrót wierzytelnościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, otrzymany przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania Spółki majątek (środki pieniężne oraz inne składniki majątkowe) stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie środków pieniężnych oraz innych składników majątku z tytułu rozwiązania Spółki, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w świetle ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 58 pkt 2 k.s.h. jedną i przyczyn rozwiązania spółki stanowi jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. Dodatkowo zgodnie z art. 58 pkt 5 k.s.h. konsekwencją wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika jest również rozwiązanie spółki.

W świetle art. 67 § 1 k.s.h. w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w myśl przepisów k.s.h. możliwe jest rozwiązanie Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego poprzez dokonanie stosownych ustaleń pomiędzy wspólnikami. Przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego nie jest bowiem obligatoryjne w przypadku rozwiązania np, spółki jawnej.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie, jak stanowi art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT do przychodów z działalności gospodarczej (o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2) nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Z kolei stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną. Zgodnie jednak z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT do przychodów podatkowych nie zalicza przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że celem ustawodawcy było wyłączenie z opodatkowania zarówno środków pieniężnych jak i wartości składników majątkowych otrzymanych przez wspólników spółki osobowej w związku z zakończeniem jej bytu prawnego. Dodatkowo należy uznać, że nie ma znaczenia, czy rozwiązanie spółki osobowej nastąpi po przeprowadzeniu formalnej procedury likwidacyjnej, czy też bez przeprowadzenia takiej procedury.

Podkreślenia wymaga fakt, że na konsekwencje podatkowe - dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o PIT nie powinny mieć wpływu różnice w formalnym przeprowadzeniu rozwiązania Spółki - z procedurą likwidacji albo bez niej. Zasadnicze znaczenie powinien mieć jedynie efekt podjętych działań, którym w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszej interpretacji, będzie zakończenie bytu prawnego Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 lutego 2014 r. (nr IPTPB1/415-655/12-6/14-S/AP)"W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe."

Tym samym, zgodnie z przedstawionymi powyżej regulacjami, w sytuacji, gdy w wyniku rozwiązania Spółki Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne, po jego stronie nie powstanie przychód z działalności gospodarczej.

Natomiast otrzymanie innych składników majątku Spółki w momencie jej rozwiązania, również nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT jednoznacznie wynika, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją (rozwiązaniem) Spółki, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy z przytoczonych powyżej przepisów ustawy o PIT jednoznacznie wynika, że w wyniku rozwiązania Spółki otrzymane przez wspólnika będącego osobą fizyczną środki pieniężne oraz inne składniki majątku nie spowodują powstania przychodu w momencie ich otrzymania. Brak powstania przychodu nie będzie uzależniony od spełnienia żadnych dodatkowych warunków czy przesłanek.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 stycznia 2014 r. (nr ILPB1/415-1125/13-6/AG)"otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej, Aktywów z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Zainteresowanego przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych."

Co więcej, powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wielu innych interpretacjach indywidualnych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z 8 kwietnia 2013 r. (nr IPPB1/415-83/13-2/IF), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 marca 2013 r. (nr IBPBI/1/415-1610/12/SK), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 stycznia 2013 r. (nr ILPB1/415-1008/12-2/AMN), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2012 r. nr (ILPB1/415-826/12-2/AG), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 czerwca 2012 r. (nr IPTPB1/415-233/12-4/MD).

Mając na uwadze przedstawione powyżej uzasadnienie, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że w przypadku rozwiązania Spółki, otrzymane przez niego (wspólnika będącego osobą fizyczną) środki pieniężne (niezależnie od ich kwoty), jak i inne składniki majątkowe rozwiązanej Spółki nie spowodują powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w momencie ich otrzymania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych otrzymania:

* środków pieniężnych, które nie podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz wierzytelności - jest nieprawidłowe,

* innych składników majątku oraz środków pieniężnych, które podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.- określanego dalej skrótem k.s.h.) spółka osobowa to m.in. spółka jawna.

W celu określenia skutków prawno-podatkowych dotyczących zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wskazać należy na przepisy regulujące kwestię rozwiązania ww. spółek.

Zgodnie z art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki powodują:

Stosownie do art. 67 § 1 ww. Kodeksu, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W świetle powyższych przepisów, wskazać należy, że skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa to, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wskazane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, pokreślić należy, iż w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne. Tym samym, w myśl przepisów ww. Kodeksu, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji.

Zatem, w przypadku rozwiązania spółki osobowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 82 Kodeksu spółek handlowych, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. w przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zatem, zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, przychody (dochody) z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, co stanowi naturalną konsekwencję pozbawienia spółki osobowej statusu podatnika podatku dochodowego. Tym samym środki stanowiące przychody spółki osobowej, co do zasady stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego dochody z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1. ww. ustawy.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Artykuł 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie likwidacji spółki osobowej (w rozpatrywanym przypadku spółki jawnej lub komandytowej), należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, że celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej, w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów.

W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z "pozarolniczej działalności gospodarczej" i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu) oraz do środków które nie były u podatnika opodatkowane.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w 2015 r. Wnioskodawca zostanie wspólnikiem w spółce jawnej lub spółce komandytowej. Wnioskodawca nie wyklucza, że działalność Spółki zostanie w przyszłości zakończona a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników, a następnie wydany wspólnikom, w tym Wnioskodawcy. Na dzień rozwiązania w majątku Spółki będą znajdowały się środki pieniężne oraz inne składniki majątkowe m.in.: aktywa finansowe w postaci akcji lub udziałów, wierzytelności oraz ewentualnie znaki towarowe oraz nieruchomości. Wnioskodawca otrzyma powyższe składniki w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki. Przedmiotem działalności spółki będzie pośrednictwo finansowe, udzielanie licencji na znaki towarowe, działalność holdingowa, zarządcza oraz obrót i najem nieruchomości. Środki pieniężne otrzymane w związku z zamierzonym rozwiązaniem/likwidacją spółki jawnej będą pochodzić z przychodów tej spółki zaliczanych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Może się zdarzyć sytuacja, w której środki pieniężne będą się znajdować w spółce nim Wnioskodawca do niej przystąpi. W konsekwencji zastane środki pieniężne podlegały opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej u wspólników innych niż Wnioskodawca, zatem nie będą podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem PIT przed rozwiązaniem/likwidacją spółki jawnej.

W przypadku, gdy Spółka jawna powstała z przekształcenia innej spółki np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej, środki pieniężne będą pochodzić także z podlegających opodatkowaniu przychodów wygenerowanych w ramach tej spółki będącej poprzednikiem prawnym Spółki. Przychody poprzednika prawnego, tj. spółki z o.o. będą wygenerowane również w ramach jej opodatkowanej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji środki te będą podlegać lub podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na poziomie spółki kapitałowej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka może dokonywać obrotu akcjami oraz udziałami. Przedmiotem działalności Spółki nie będzie natomiast obrót wierzytelnościami.

Zatem, kierując się ratio legis wskazanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej, środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki, a pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, które były opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych przed likwidacją spółki osobowej, nie będzie skutkować dla Niego powstaniem przychodu, stosownie do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast środki pieniężne, w części w jakiej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, nie będą korzystały z wyłączenia, określonego w treści przywoływanego powyżej art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do problematyki w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki osobowej innych niż środki pieniężne składników majątkowych w tym wierzytelności wyjaśnić należy, że wykładnia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak samo jak wcześniej dokonana wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 winna być dokonywana również z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów tj. ich ratio legis.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy wynika natomiast, iż do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy, wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki komandytowej, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy, mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem został otrzymany składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się (np. w przypadku otrzymania z tytułu likwidacji majątku takiej spółki udziałów w spółkach kapitałowych, akcji lub praw majątkowych).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że tylko w przypadku gdy został otrzymany inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności (art. 14 ust. 1 lub art. 14 ust. 2 pkt 1 wówczas stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy.

Natomiast z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem działalności spółki będzie pośrednictwo finansowe, udzielanie licencji na znaki towarowe, działalność holdingowa, zarządcza oraz obrót i najem nieruchomości. W ramach działalności spółka może dokonywać obrotu akcjami oraz udziałami. Przedmiotem działalności nie będzie natomiast obrót wierzytelnościami.

W świetle powyższego otrzymanie przez Wnioskodawcę akcji, udziałów, znaków towarowych i nieruchomości na moment otrzymania nie będzie powodowało powstania przychodu.

W myśl z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to, więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych (np. wierzytelności).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki otrzyma m.in.: wierzytelności. Przedmiotem działalności Spółki nie będzie natomiast obrót wierzytelnościami.

W konsekwencji, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku rozwiązania spółki jawnej w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności powstanie u niego przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy, czyli z praw majątkowych.

Taka kwalifikacja przychodów wynika z treści definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy PIT, w myśl której przychodami z tej działalności mogą być tylko takie przychody, które nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy PIT.

Reasumując, mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać należy, że:

* otrzymanie wierzytelności powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z praw majątkowych,

* otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej, środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki, a pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, które były opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych przed likwidacją spółki jawnej, nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu. Natomiast środki pieniężne, w części w jakiej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, nie będą korzystały z wyłączenia, określonego w treści przywoływanego powyżej art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* w związku z likwidacją spółki osobowej u Wnioskodawcy na moment otrzymania niepieniężnych składników majątku (akcje, udziały, znaki towarowe, nieruchomości) spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.