IPPB1/415-462/10-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 maja 2010 r. (data wpływu 10 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 19% stawki do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 19% stawki do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni do dnia 29 kwietnia 2010 r. pracowała na podstawie umowy o pracę w Specjalistycznym Szpitalu Wojewódzkim w C., w charakterze zastępcy ordynatora oddziału chirurgii dziecięcej. W trakcie trwania stosunku pracy, w dniu 17 stycznia 2007 r., uruchomiła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Budowlano-Handlowe "K" z miejscem wykonywania działalności w E., ul. S., sprowadzającą się do, najogólniej mówiąc, świadczenia usług budowlanych i produkcji wyrobów budowlanych.

Na zasadzie art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) Wnioskodawczyni dokonała wyboru opodatkowania dochodów z tej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według stawki 19% podstawy obliczenia podatku.

W dniu 29 stycznia 2010 r. Wnioskodawczyni dokonała zgłoszenia rozszerzenia działalności gospodarczej o prowadzenie specjalistycznej praktyki lekarskiej, nie wykonując jeszcze tej działalności i nie uzyskując jeszcze z niej dochodu. W tym sensie jest to zdarzenie przyszłe. W dniu 13 kwietnia 2010 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę ze Specjalistycznym Szpitalem Wojewódzkim w C. na wykonywanie całodobowych specjalistycznych świadczeń zdrowotnych w zakresie chirurgii dziecięcej dla pacjentów uprawnionych do świadczeń zdrowotnych, dającą możliwość uzyskiwania dochodów z tej części działalności gospodarczej, jaką jest indywidualna praktyka lekarska, prowadzona pod nazwą "S., Grażyna S.", w W., ul. K.

Według warunków umowy działalność gospodarcza w ramach specjalistycznej praktyki lekarskiej polegać będzie na udzielaniu specjalistycznych świadczeń zdrowotnych, na rzecz podmiotu, w którym była zatrudniona do 29 kwietnia 2010 r.

Świadczenia na rzecz osób do nich uprawnionych polegać mają na:"

Przyjmujący zamówienie zobowiązany jest w szczególności do:

Według zakresu czynności, ustalonego przez Dyrektora Specjalistycznego Szpitala Wojewódzkiego w C., obowiązki Wnioskodawczyni, jako zastępcy ordynatora oddziału chirurgii dziecięcej, określono w sposób następujący:

Przychody ze świadczenia usług, w ramach specjalistycznej praktyki lekarskiej, na rzecz byłego pracodawcy uzyskiwane będą w okresie roku podatkowego, w którym Wnioskodawczyni uzyskiwała przychody ze stosunku pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody z prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, w postaci indywidualnej praktyki lekarskiej mogą być opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. podatku liniowego według stawki 19% łącznie z dochodami z tej części działalności gospodarczej, która polega na prowadzeniu Przedsiębiorstwa Budowlano-Handlowego "K".

Zdaniem Wnioskodawczyni, okoliczność, iż lekarz udziela świadczeń zdrowotnych w postaci badania stanu zdrowia, leczenia lub porad lekarskich zarówno jako były pracownik, jak i prowadzący działalność gospodarczą w postaci specjalistycznej praktyki lekarskiej na rzecz byłego pracodawcy, sama w sobie nie przesądza o zaistnieniu przesłanki wyłączającej opodatkowanie na zasadach art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykonywanie usług określonych w umowie cywilnoprawnej, w postaci świadczeń zdrowotnych na rzecz osób do nich uprawnionych, w ambulatorium, izbie przyjęć i oddziale chirurgii dziecięcej nie odpowiada czynnościom wykonywanym przez Wnioskodawczynię, jako zastępca ordynatora oddziału chirurgii dziecięcej, w ramach stosunku pracy.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy kwalifikacji, uprawnień czy wypełniania obowiązków koniecznych do wykonywania zawodu lekarza lecz ograniczone jest do konkretnych czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy przez przedsiębiorcę świadczącego usługi na rzecz byłego pracodawcy.

Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyroku I SA/Gl z dnia 6 kwietnia 2009 r. zwrot "odpowiadających czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy" należy odnieść do obowiązków powierzonych przez pracodawcę i wykonywanych faktycznie przez pracownika na konkretnym stanowisku pracy, a nie do wszystkich czynności, jakie pracownik może wykonywać z racji posiadanych przez niego kwalifikacji.

Zdaniem Wnioskodawczyni obowiązki powierzone na stanowisku zastępcy ordynatora oddziału chirurgii dziecięcej nie pokrywały się z obowiązkami określonymi w umowie cywilnoprawnej.

Z tego też względu dochody uzyskiwane z prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w postaci specjalistycznej praktyki lekarskiej mogą być opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j. podatku liniowego według stawki 19% łącznie z dochodami z tej części działalności gospodarczej, która polega na prowadzeniu Przedsiębiorstwa Budowlano-Handlowego "K".

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 9a ust. 2 ww. ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Na podstawie art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Deklarując wybór 19% podatku liniowego podatnik musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9a ust. 3 ww. ustawy jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

Zgodnie z powyższym, możliwość opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy jeżeli usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik, lub przynajmniej jeden z jego wspólników, wykonywał na rzecz tegoż pracodawcy w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym ten rok w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w świetle wyżej wskazanego przepisu wykonywanie przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiejkolwiek usługi, obejmującej swoim zakresem chociażby część czynności wykonywanych na rzecz pracodawcy w ramach stosunku pracy, wyklucza możliwość opodatkowania tzw. podatkiem liniowym.

Istotnym na gruncie przedmiotowej sprawy jest zatem zdefiniowanie jakiego rodzaju czynności wykonywała Wnioskodawczyni w ramach stosunku pracy oraz w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej.

We wniosku wskazano, iż Wnioskodawczyni była zatrudniona do 29 kwietnia 2010 r. w szpitalu na stanowisku zastępcy ordynatora oddziału chirurgii dziecięcej. Od dnia 13 kwietnia 2009 r. Wnioskodawczyni świadczy usługi medyczne m.in. na rzecz ww. szpitala.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż wykonywanie czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej jest świadczeniem usług odpowiadających czynnościom wykonywanym przez Wnioskodawczynię w ramach stosunku pracy, gdy była zatrudniona na stanowisku zastępcy ordynatora oddziału. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni również sprawuje opiekę lekarską nad pacjentami przebywającymi w oddziale chirurgii dziecięcej.

Ponadto wskazać należy iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 226, poz. 1943 z późn. zm.) wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w szczególności: badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich.

Natomiast w świetle art. 32e ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 z późn. zm.), przez usługi medyczne należy rozumieć świadczenia zdrowotne i związane z ich udzielaniem usługi. Z kolei świadczeniem zdrowotnym, w myśl art. 3 tejże ustawy są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy o pracę w szpitalu, polegały także na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. W związku z powyższym również wykonywanie takich świadczeń w ramach umowy cywilnoprawnej na wykonywanie usług medycznych zawartego z byłym pracodawcą skutkuje wyłączeniem możliwości opodatkowania podatkiem liniowym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w 2010 r. Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do opodatkowania osiągniętych dochodów z pozarolniczej działalności podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku WSA należy stwierdzić, że orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Końcowo zauważyć należy, iż w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, tut. Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, że świadczenie w ramach działalności usługi na rzecz obecnego pracodawcy odpowiadają czynnością wykonywanym w ramach stosunku pracy. Do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.