IPPB1/415-455/14-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku (data wpływu 2 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania tym podatkiem kwoty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu - jest prawidłowe.

W dniu 2 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania tym podatkiem kwoty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest emerytem. Od wypłacanej emerytury zaliczkę na podatek potrąca i przekazuje ZUS. Ponadto Wnioskodawca wynajmuje, jako osoba fizyczna nieruchomość. Najem ten nie stanowi działalności gospodarczej i zgodnie ze zgłoszonym wnioskiem Wnioskodawca płaci zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 8,5% przychodów z najmu. Umowa cywilna najmu została zawarta na czas oznaczony - na 3 lata. W ciągu pierwszych 2 lat najmu, najemca miał prawo wypowiedzieć umowę z zachowaniem 3 - miesięcznego okresu wypowiedzenia. Skorzystać z tego prawa mógł tylko wówczas gdy warunki otoczenia uniemożliwiały lub znacznie utrudniały prowadzenie przez niego działalności. Wynajmujący nie zgłosił takiej sytuacji, mimo chęci wcześniejszego rozwiązania umowy. W takim stanie, zgodnie z umową wcześniejsze rozwiązanie umowy zaskutkowało zadośćuczynieniem tj. przepadkiem na rzecz wynajmującego kaucji. Kaucja zgodnie z umową została wpłacona przez wynajmującego po podpisaniu umowy, jako kaucja gwarancyjna w wysokości 2 - miesięcznego czynszu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Według jakiej wysokości należy objąć podatkiem dochodowym od osób fizycznych kaucje, która zgodnie z umową z powodu wcześniejszego wypowiedzenia umowy pozostaje u wynajmującego.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota kaucji, która pozostaje u wynajmującego jest zgodnie z zapisami umowy przychodem z najmu. Ze względu na to Wnioskodawca uważa, że powinien zapłacić podatek ryczałtowy od tej kwoty w wysokości 8,5% tak jak dotychczas.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej,

* inne źródła.

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Do przychodów z innych źródeł zaliczyć można jedynie te przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do źródła tego należą wszelkie pozostałe przychody niemieszczące się w innych źródłach przychodów.

Ponieważ w art. 10 ust. 1 ustawy, jako odrębne źródło przychodów wskazano najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6), przychodów uzyskanych z tego tytułu nie można kwalifikować do przychodów z innych źródeł (pkt 9).

Umowa najmu należy do umów nazwanych, uregulowanych w przepisach kodeksu cywilnego (art. 659 k.c. i następne), w myśl których wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Przychody (dochody) osiągane przez osoby fizyczne z tytułu najmu mogą być opodatkowane zarówno na zasadach ogólnych, tj. na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak w formach ryczałtowych z uwagi na brzmienie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), który wskazuje, że wspomniana ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne: osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z uwagi na odpłatny charakter umów najmu przychodem z tego źródła przychodów będzie przede wszystkim czynsz stanowiący wynagrodzenie wynajmującego z najmu, chociaż oczywiście nie tylko.

W art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawodawca wskazał bowiem, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wskazując jednocześnie, że do ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy, od przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%.

Powołane wyżej przepisy nie zawierają terminu kaucja, ani go nie definiują. Również w innych przepisach prawa podatkowego pojęcie "kaucji" nie zostało zdefiniowane.

Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r. termin kaucja oznacza sumę pieniężną złożoną jako gwarancję dotrzymania zobowiązania; zastaw; zabezpieczenie (str. 320).

Słownik języka polskiego W. Doroszewskiego definiuje kaucję jako sumę pieniężną złożoną jako rękojmię dotrzymania umowy i stanowiącą odszkodowanie w razie niedotrzymania umowy; zastaw, zabezpieczenie, gwarancja.

Z przytoczonych definicji wynika, że cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może zostać ona wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Ustanowienie kaucji ma zatem charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że kaucja jest ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady, kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po wykonaniu umowy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż istotą kaucji mieszkaniowej jest zabezpieczenie właścicielowi ewentualnych roszczeń, powstałych w czasie trwania stosunku najmu. W wypadku braku takiej podstawy, żądanie wpłacenia kaucji wynika z kodeksowej zasady swobody umów. Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zwracana najemcom kaucja mieszkaniowa jest świadczeniem (opłatą) o charakterze zwrotnym, stanowi jedynie zabezpieczeniem prawidłowego wykonania postanowień umowy najmu, jest gwarancją dotrzymania zobowiązania. W takiej sytuacji, z punktu widzenia obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest świadczeniem obojętnym, neutralnym podatkowo. Nie stanowi zatem przychodu w rozumieniu tej ustawy w momencie otrzymania.

Natomiast z chwilą wystąpienia okoliczności przewidzianych umową, a uzasadniających zatrzymanie kaucji, staje się ona kwotą wymagalną i należną. Zatrzymujący kaucję otrzymuje zatem przysporzenie majątkowe, czyli przychód w rozumieniu art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając na uwadze zaistniały stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że Wnioskodawca kwotę kaucji może opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.