IPPB1/415-455/08-2/PJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2008 r. (data wpływu 18 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dofinansowania przez pracodawcę dokształcania na studiach podyplomowych - jest prawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dofinansowania przez pracodawcę dokształcania na studiach podyplomowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w roku akademickim 2005 / 2006 w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych uczęszczała na podyplomowe studia w Szkole... w W... - z zakresu Unii Europejskiej.

Studia podyplomowe zostały podjęte bez skierowania zakładu prac. Wnioskodawczyni za I semestr dokonała wpłaty w pełnej wysokości. Następnie ze względu na trudną sytuację finansową, zwróciła się do Pana X z prośbą o dofinansowanie do opłaty za II semestr. Zostało przyznane dofinansowanie w wysokości 3.000 zł.

W dniu 14 marca 2006 r. na rachunek osobisty Wnioskodawczyni została przekazana kwota 3.000 zł. Wnioskodawczyni dokonała opłaty za II semestr studiów podyplomowych. Łącznie Wnioskodawczyni dokonała opłat w wysokości 6.300 zł. co stanowiło warunek wydania dyplomu przez uczelnię po ukończeniu studiów. Pracodawca przedmiotowe środki zaliczył do źródła przychodów ze stosunku pracy, odprowadzając zaliczkę na podatek dochodowy za rok 2006. W dniu 20 listopada 2007 r. Wnioskodawczyni wystąpiła do pracodawcy o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego. W odpowiedzi Dyrektor Biura Finansów Pan X dokonał zdaniem Wnioskodawczyni nadinterpretacji przepisów prawa podatkowego twierdząc, iż przekazanie środków nastąpiło na rachunek osobisty, a nie rachunek uczelni, jak również brak jest umowy między pracodawcą, a pracownikiem. W tej sytuacji przesłana należność nie może być traktowana jako świadczenie wypłacane przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji, pomimo, iż w treści pisma l. dz.z dnia 18 grudnia 2007 r. stwierdzono "Zgodnie z wnioskiem Dyrektora Biura Finansowego z dniem 26 stycznia Pan X wyraził zgodę na dofinansowanie w wysokości 3.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji i wykształcenia ogólnego pracowników. Sposób wypłaty przedmiotowego świadczenia, umowa z pracodawcą w przypadku, gdy studia podyplomowe rozpoczęto bez skierowania zakładu pracy, jak i w przypadku skierowania, nie ma wpływu na interpretację przepisów prawa podatkowego (tego rodzaju umowy mają charakter fakultatywny, a nie obligatoryjny). W Komendzie nie ma pisemnych procedur, a każda sprawa w przedmiotowym zakresie rozpatrywana jest indywidualnie przez Pana X.

Zakres studiów podyplomowych odpowiadał zakresowi obowiązków na zajmowanym przez Wnioskodawczynię stanowisku.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni można dokonać korekty zeznania podatkowego za rok 2006 na podstawie wystawionej przez płatnika korekty PIT - 11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 11 ust. 1 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Artykuł 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych.

Z wyżej cytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać na podstawie zawartej umowy bądź wypłaty mającej związek z faktem wykonywania przez niego pracy.

Dofinansowanie przyznane przez pracodawcę na dokształcanie stanowić będzie przychód ze stosunku pracy. Jednakże po spełnieniu określonych warunków przychód taki może być zwolniony z opodatkowania.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Użyte w tym przepisie sformułowanie "odrębne przepisy" obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymywania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem swych kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego.

Do odrębnych przepisów (z uwagi na brak uregulowań w tym zakresie w przepisach szczególnych), należy zaliczyć ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) wraz z aktami wykonawczymi do tej ustawy. Możliwość przyznania pracownikowi dodatkowych świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych reguluje rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.).

Zatem, warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy jest to, aby świadczenie zostało przyznane pracownikowi zgodnie z odrębnymi przepisami, dotyczyło podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego oraz było przyznane osobie zatrudnionej na podstawie stosunku pracy lub stosunków pokrewnych.

Ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 137, poz. 1304) uchyliła art. 68 ustawy o systemie oświaty, stanowiący wraz z art. 103 Kodeksu pracy podstawę prawną wydania ww. rozporządzenia i równocześnie nadała nowe brzmienie jej art. 68c. Przepisem tym upoważniono ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania m.in. do określenia, w drodze rozporządzenia, warunków i trybu uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych.

W wykonaniu powyższej delegacji wydane zostało rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216), które weszło w życie z dniem 14 marca 2006 r. Rozporządzenie to uporządkowało sferę uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych realizowanych w ramach systemu oświaty. Rozporządzenie to znowelizowało przepisy rozporządzenia z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych, uchylając m.in. część przepisów Rozdziału 3 "Kształcenie, dokształcanie i doskonalenie w formach pozaszkolnych", w tym przepis § 8, zawierający przykładowy katalog pozaszkolnych form kształcenia. Jednocześnie pozostawiono w tym rozdziale przepisy § 9-11, określające rodzaje świadczeń przysługujących pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje w formach pozaszkolnych, wśród których wymienia się też studia podyplomowe.

Mając to na uwadze, należy wskazać na odmienny zakres materii normowanej w obu przywoływanych wyżej rozporządzeniach. Rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. dotyczy form kształcenia osób dorosłych wyłącznie na poziomie wynikającym z ustawy o systemie oświaty. Regulacja ta nie obejmuje zaś swym zakresem zagadnienia podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez osoby dorosłe będące pracownikami, realizowanych w różnorodnych formach o charakterze pozaszkolnym przez szerokie i zróżnicowane grono podmiotów na podstawie innych przepisów. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. określa natomiast rodzaj i zakres świadczeń przysługujących pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe i poziom wykształcenia ogólnego w formach szkolnych i pozaszkolnych, zarówno tych organizowanych na postawie rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r., jak i tych które mogą być organizowane na podstawie innych, niż ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572), przepisów.

Zgodnie z § 3 powołanego rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r., kształcenie dorosłych w formach szkolnych odbywa się w szkołach podstawowych, ponadpodstawowych i szkołach wyższych. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 z późn. zm.) studia podyplomowe są - obok studiów, studiów doktoranckich oraz kursów dokształcających - jedną z form zajęć, które mogą być prowadzone przez uczelnię. Z kolei art. 2 ust. 1 pkt 11 tej ustawy definiuje studia podyplomowe jako inną niż studia wyższe i studia doktoranckie formę kształcenia przeznaczoną dla osób legitymujących się dyplomem ukończenia studiów wyższych.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. pracownikowi podejmującemu naukę w szkole bez skierowania zakładu pracy może być udzielony bezpłatny urlop i zwolnienie z części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia w wymiarze ustalonym na zasadzie porozumienia pomiędzy zakładem pracy i pracownikiem. Zakład pracy może też pokryć pracownikowi koszty związane z nauką, o których mowa w § 4 ust. 2 pkt 1-3 tj. m.in. pokryć opłaty za naukę, pobierane przez szkołę.

W świetle powyższych przepisów wartość świadczenia w postaci dofinansowania do studiów podyplomowych organizowanych przez szkołę wyższą, przyznanego Wnioskodawczyni zgodnie ze wskazanym, rozporządzeniem jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie odpowiedzi na pytanie drugie należy stwierdzić, iż przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa dopuszczają możliwość złożenia korekty zeznania rocznego. Wynika to z treści art. 81 § 1 ww. ustawy zgodnie, z którym jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Jednocześnie należy nadmienić, że stosownie do brzmienia art. 81 § 2 cyt. ustawy skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Korekty może dokonać zarówno płatnik - czyli pracodawca, jak i sam podatnik.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy dodać, iż dokumenty dołączone przez Wnioskodawczynię do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.