IPPB1/415-454/11-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2011 r. (data wpływu 13 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu uczestnictwa w biznesowym klubie tenisowym - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu uczestnictwa w biznesowym klubie tenisowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Jeden z partnerów Kancelarii jest członkiem biznesowego klubu tenisowego. Koszty uczestnictwa w tym klubie wynoszą ok. 2-2,5 tysiąca PLN miesięcznie. Klub wystawia faktury na Kancelarię. Działalność partnera w tym klubie ogranicza się w zasadzie wyłącznie do kontaktów biznesowych z obecnymi klientami Kancelarii oraz z pozyskiwaniem nowych klientów. W związku z tym, uczestnictwo partnera w biznesowym klubie tenisowym polega na prowadzeniu rozmów z obecnymi i potencjalnymi klientami oraz prowadzeniu spotkań, na których omawiane są sprawy biznesowe, etc. Prowadzenie spotkań biznesowych w klubie biznesowym, a nie w innych miejscach, jak np. w sali konferencyjnej jest wymuszone przez gusta klientów i służy umacnianiu więzów z klientami. Niebędąc członkiem klubu, partner niemógłby prowadzić spotkań z klientami z tym klubie.

Związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedmiotowe wydatki na uczestnictwo w biznesowym klubie tenisowym można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Kancelarii. Jeśli tak, to czy faktura wystawiona przez ten klub wystarczy, czy partner powinien dodatkowo opisać kiedy z kim i w jakim zakresie prowadził rozmowy lub spotkania biznesowe ze stałymi lub potencjalnymi klientami.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty ponoszone przez Kancelarię na uczestnictwo jednego z partnerów w biznesowym klubie tenisowym, niewątpliwie są kosztem utrzymania (zabezpieczenia) źródeł przychodów - przez spotkania biznesowe z obecnymi klientami oraz kosztem uzyskania uczestnictwa w takich klubach. Kancelaria mogłaby stracić wielu klientów, gdyby zrezygnowano ze spotkań i rozmów prowadzonych w takim klubie. Trudno jest też pozyskać nowych klientów poza przedmiotowym klubem. Nowocześni biznesmeni wolą bowiem rozmawiać o biznesie w sprawdzonych i zaufanych miejscach, najlepiej blisko klubu sportowego, żeby nie musieli przemieszczać się po mieście. Biznesowy klub tenisowy daje możliwości spotkań z kontrahentami, m.in. w klubowej restauracji.

Przedmiotowych kosztów nie można zliczyć do reprezentacji czy reklamy Kancelarii w ww. biznesowym klubie sportowym, ponieważ w tym klubie prowadzone są sprawy merytoryczne, zawierane są porozumienia i omawiane są sprawy klientów. Członkostwo w tym klubie nie jest także wykorzystywane przez partnera do celów osobistych, tylko do celów zawodowych, czyli związanych z działalnością gospodarczą i jej rozwojem.

W związku z powyższym, koszty ponoszone przez Kancelarię na uczestnictwo jednego z partnerów w biznesowym klubie tenisowym są bezpośrednim kosztem uzyskania przychodu Kancelarii.

Dla celów dowodowych, oprócz faktur wystawianych przez biznesowy klub sportowy, partner powinien sporządzać notatki z przeprowadzonych spotkań i rozmów z obecnymi i potencjalnymi klientami.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

W złożonej rzeczywistości życia gospodarczego istnieje obiektywna i zasadnicza trudność w precyzyjnym wyznaczeniu linii rozgraniczającej poszczególne przejawy aktywności gospodarczej, wykazywanej przez przedsiębiorców. Chodzi tu o ich podstawową działalność (produkcję, handel, usługi) i towarzyszące tej działalności przedsięwzięcia o charakterze marketingowym, promocyjnym, reklamowym, reprezentacyjnym - dotyczące sprzedaży wytwarzanych dóbr i usług oraz relacji z aktualnymi i potencjalnymi kontrahentami.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje terminu "reprezentacja", dlatego też należy posłużyć się wykładnią językową.

Przez "reprezentację" rozumie się okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną - Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. S. Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007).

Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej, należy uznać, że reprezentacja to przede wszystkim działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż jeden z partnerów Kancelarii jest członkiem biznesowego klubu tenisowego. Działalność partnera w tym klubie ogranicza się w zasadzie wyłącznie do kontaktów biznesowych z obecnymi klientami Kancelarii oraz z pozyskiwaniem nowych klientów. Uczestnictwo partnera w biznesowym klubie tenisowym polega na prowadzeniu rozmów z obecnymi i potencjalnymi klientami oraz prowadzeniu spotkań, na których omawiane są sprawy biznesowe, etc. Prowadzenie spotkań biznesowych w klubie biznesowym, a nie w innych miejscach, jak np. w sali konferencyjnej jest wymuszone przez gusta klientów i służy umacnianiu więzów z klientami. Niebędąc członkiem klubu, partner niemógłby prowadzić spotkań z klientami z tym klubie. Kancelaria ponosi koszty uczestnictwa w tym klubie.

W opinii Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki nie mają charakteru reprezentacyjnego,czy reklamy Kancelarii w ww. biznesowym klubie sportowym, ponieważ w tym klubie prowadzone są sprawy merytoryczne, zawierane są porozumienia i omawiane są sprawy klientów. Członkostwo w tym klubie nie jest także wykorzystywane przez partnera do celów osobistych, tylko do celów zawodowych, czyli związanych z działalnością gospodarczą i jej rozwojem.

Kancelaria mogłaby stracić wielu klientów, gdyby zrezygnowano ze spotkań i rozmów prowadzonych w takim klubie. Trudno jest też pozyskać nowych klientów poza przedmiotowym klubem. Nowocześni biznesmeni wolą bowiem rozmawiać o biznesie w sprawdzonych i zaufanych miejscach, najlepiej blisko klubu sportowego, żeby nie musieli przemieszczać się po mieście. Biznesowy klub tenisowy daje możliwości spotkań z kontrahentami, m.in. w klubowej restauracji.

Z tak przedstawioną argumentacją Wnioskodawcy nie można jednakże się zgodzić. Należy potwierdzić, że realia współczesnej działalności gospodarczej, odbywającej się w warunkach rynkowych, wymagają od przedsiębiorców nawiązywania licznych kontaktów z innymi podmiotami gospodarczymi. Kontakty te często decydują o pozycji przedsiębiorcy, szansach rozwoju, czy też powodzeniu podejmowanych przedsięwzięć. Jednakże nie oznacza to, że każdy wydatek wiążący się z takimi spotkaniami może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Wydatki z tytułu uczestnictwa w biznesowym klubie tenisowym nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak zostało już powiedziane powyżej, "reprezentację" należy postrzegać jako działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki - wiedziony doświadczeniem i specyfiką działalności - chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów).

Wizerunek ten, postrzegany i określany jako pozytywny, wcale nie musi odzwierciedlać dostatku, okazałości, zamożności itp. Najkrócej rzecz ujmując wizerunek pozytywny to taki, jaki dany podmiot chciałby prezentować, jaki uznaje on za właściwy dla siebie. Przypisywanie reprezentacji tylko cech takich, jak wystawność, okazałość, wytworność, ekskluzywność, wynika w gruncie rzeczy z faktu, iż te właśnie cechy powszechnie postrzegane są jako pozytywnie charakteryzujące wizerunek określonego podmiotu, kojarzące się z wysokim statusem i pozycją społeczną. Jednakże nie oznacza to, że budowanie wizerunku może odbywać się wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy. Działaniem takim będą również wydatki związane z uczestnictwem w biznesowym klubie tenisowym, gdyż służą one stworzeniu odpowiedniego klimatu, wizerunku gospodarza jako podmiotu zamożnego, itp. Innymi słowy, wydatki takie mają się przyczynić do pozytywnego względem Wnioskodawcy nastawienia kontrahentów i klientów.

Podkreślić należy, że obecnie tego typu kwalifikowanie wydatków i celów ich poniesienia znajduje ponadto odzwierciedlenie w doktrynie prawa podatkowego. Reprezentacja to przede wszystkim działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (B. Brzeziński, M. Kalinowski., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1997, str. 159).

Natomiast reprezentacja w podejmowaniu kontrahentów przejawiać się będzie w takim postępowaniu gospodarza, które kontrahent może odebrać jako przejaw wystawności i okazałości ze strony gospodarza. Członkostwo w biznesowym klubie tenisowym ma bowiem, bez wątpienia, na celu stworzenie oczekiwanego, pozytywnego wizerunku firmy, (podnosi jej prestiż) a tym samym lepsze postrzeganie przedsiębiorcy w stosunku do pozostałych podmiotów gospodarczych z danej branży (które spotkania biznesowe odbywają we własnym zakresie, w swojej siedzibie).

Powoływanie się Wnioskodawcy, iż prowadzenie spotkań biznesowych w klubie biznesowym, a nie w innych miejscach, nie można zliczyć do reprezentacji czy reklamy, ponieważ w tym klubie prowadzone są sprawy merytoryczne, zawierane są porozumienia i omawiane są sprawy klientów - nie odbiera wyżej wymienionym czynnościom cech reprezentacji. Nie jest przy tym istotny jednostkowy koszt poniesiony w związku z uczestnictwem w takim klubie, ale cel jaki zostanie dzięki takim spotkaniom osiągnięty przez Wnioskodawcę np. stworzenie oczekiwanego wizerunku firmy, ułatwienie zawarcia umowy bądź kontraktu, stworzenie miłej atmosfery podczas spotkań z kontrahentami.

W świetle powyższego, na gruncie rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, iż ponoszone przez Kancelarię wydatki związane z uczestnictwem jednego z partnerów w biznesowym klubie tenisowym nie stanowią wydatków związanych ze zwykłym prowadzeniem działalności, lecz mają charakter reprezentacyjny. Jakkolwiek bowiem w toku odbywanych spotkań podejmowane są tematy biznesowe, to jednak wydatki te zasadniczo kształtują pozytywny wizerunek Kancelarii przez osoby trzecie, który, z kolei, będzie zachętą do podjęcia współpracy, zakupu jej produktów czy usług.

Podkreślenia wymaga, iż w celu rozważenia, czy uczestnictwo jednego z partnerów w biznesowym klubie tenisowym ma znamiona reprezentacji, niezbędna jest jego ocena pod kątem wpływu na kreowanie pozytywnego wizerunku Kancelarii a tym samym pod kątem oddziaływania - poprzez jego okazałość - na przychody Kancelarii. Wskazać bowiem należy, że działania reprezentacyjne obejmują nie tylko imprezy, czy spotkania organizowane z wielkim rozmachem lub wystawne bankiety z ekskluzywnym menu.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż wydatki poniesione przez Kancelarię z tytułu uczestnictwa jednego z partnerów w biznesowym klubie tenisowy - zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą zostać zaliczone kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.