IPPB1/415-444/08-2/IF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2008 r. (data wpływu 15 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* powstania przychodu z tytułu najmu - jest prawidłowe,

* wpłacanych zaliczek na podatek dochodowy - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu najmu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem kamienicy położonej przy ulicy W... w K.... Zarząd nad kamienicą na mocy prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla K... w K... z 2005 r. sygn. (...) sprawuje zarządca sądowy. Część kamienicy będącej przedmiotem współwłasności na podstawie zawartych przez zarządcę umów jest wynajmowana podmiotom gospodarczym na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Wszystkie wpłacone środki pieniężne z tytułu opłat za czynsz gromadzone są na wyodrębnionym koncie bankowym, którym dysponuje zarządca sądowy. Zarządca sądowy z dokonanych wpłat na bieżąco pokrywa wszelkie wydatki związane z remontami kamienicy oraz z bieżącym zarządzeniem nieruchomości. Sąd w postanowieniu o ustanowieniu zarządu nie orzekł o wypłacie nadwyżek dochodów o których mowa w art. 613 Kodeksu postępowania cywilnego (Dz. U. 64.43.296 z późn. zm.). Zarządca składa sądowi raz w roku ukończone sprawozdanie ze swych czynności jak również udokumentowane sprawozdanie rachunkowe zgodnie z art. 937 § 1 k.p.c.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy dla współwłaścicieli kamienicy powstanie przychód z tytułu najmu zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zarząd nad kamienicą sprawuje ustanowiony prawomocnym postanowieniem Sądu przymusowy zarządca sądowy, który pobiera czynsze z najmu i wpłaca je na własny rachunek bankowy.

Kto powinien przychody uzyskane z tytułu najmu zgodnie z art. 44 u.p.d.o.f. wykazywać w deklaracjach i wpłacać zaliczkę na podatek dochodowy PIT-5.

Zdaniem Wnioskodawcy do dnia podjęcia decyzji przez sąd o podziale zgromadzonych środków pieniężnych oraz wypłat ich na rzecz współwłaścicieli nie powstaje przychód z tytułu najmu kamienicy.

Zgodnie bowiem z art. 612 kodeksu postępowania cywilnego (Dz. U. 64.43.296 z późn. zm.) zwany dalej k.p.c. ustanowienie przez sąd zarządcy powoduje daleko idące ograniczenia dla współwłaścicieli, gdyż zachowują oni jedynie prawo do używania rzeczy i to o tyle, o ile nie przeszkadza to zarządcy w wykonywaniu powierzonego mu zarządu. Przepis art. 613 k.p.c. stanowi, iż nadwyżkę dochodów po pokryciu wydatków wypłaca się współwłaścicielom w terminach przez sąd określonych. Z odpowiedniego stosowania art. 940 k.p.c. wynika obowiązek zarządcy ponoszenia z uzyskiwanych dochodów wydatków związanych z oddaną do zarządu rzeczą, w tym zaspokojenia wierzytelności publicznych i innych. Dopiero więc nadwyżka pozostała po pokryciu wydatków ma podlegać wypłaceniu współwłaścicielom w stosunku do wielkości ich udziałów art. 207 Kodeksu cywilnego Dz. U.64.16.93 z późn. zm., zwanego dalej k.c.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wynajmującego przychodem z najmu jest otrzymany od najemcy lub pozostawiony do dyspozycji w roku podatkowym czynsz. Jak wynika z art. 11 u.p.d.o.f. przy ustalaniu przychodów z najmu, ma zastosowanie zasada kasowa, zgodnie z którą przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne lub wartości otrzymanych świadczeń w naturze pomniejszone o należny podatek od towarów i usług. Najemca obowiązany jest uiszczać czynsz w terminie umówionym. Jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie określony, czynsz powinien być płacony z góry, a mianowicie: gdy najem ma trwać nie dłużej niż miesiąc - za cały czas najmu, a gdy najem ma trwać dłużej niż miesiąc albo gdy umowa była zawarta na czas nieoznaczony - miesięcznie, do dziesiątego dnia miesiąca art. 669 k.c. Bez względu jednak na termin płatności z tytułu umowy najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze przychód z tego źródła powstaje w momencie faktycznego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji podatnika należności wynikających z tych umów. Nie stanowią więc przychodu kwoty, które najemca powinien zapłacić, nawet wówczas, gdy są wymagalne. (zob. J. M "Podatek dochodowy od osób fizycznych - Komentarz Wydawnictwo CH. B W 2002 str. 71-72").

Przychodem w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalania przychodów z najmu odmienne uregulowanie zawierają tylko dla przypadku cesji wierzytelności z tytułu opłat wynikających z umowy najmu (art. 16a u.p.d.o.f.).

Podstawą generowania przychodów z tytułu najmu jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy. Strony umowy określają w niej wysokość czynszu. Czynsz ten stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże, aby powstał przychód po stronie wynajmującego muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 11 ustawy, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego.

Zarząd sądowy ma miejsce wówczas, gdy zarządca zostanie wyznaczony przez sąd na podstawie art. 203 k.c. Przepis tego artykułu ma zastosowanie w sytuacjach konfliktowych, a nie wówczas, gdy zarząd rzeczą wspólną jest wykonywany - zresztą nieraz przejściowo - tylko przez niektórych współwłaścicieli. Ingerencja sądu, będąca z istoty rzeczy środkiem wyjątkowym, wyrażająca się w pozbawieniu niektórych współwłaścicieli prawa zarządu, nie byłaby w takich wypadkach usprawiedliwiona. (por. uch SN (7) z 14 kwietnia 1965 r. mającą moc zasady prawnej, III CO 20/65 OSP 1966/12/272).

Jeżeli zaś chodzi o sytuację prawną zarządcy, to nie jest on przedstawicielem współwłaścicieli, lecz działa w imieniu własnym. Względem współwłaścicieli jest odpowiedzialny za należyte wypełnianie swoich obowiązków (por. orz. SN z 26 kwietnia 1966 r., I CR 712/63,OSN 1966/12/221, a także orz. SN z dnia 13 kwietnia 1966 r. II CR 24/66 PiP 1968 nr 2 str. 330 oraz Komentarz do art. 203 E. S -B w: Kodeks Cywilny - Komentarz Tom I, Wydawnictwo CH. B W 2002 pod redakcją K. P str. 442-443).

Z chwilą ustanowienia zarządcy przez sąd współwłaściciele tracą prawo zarządu, mogą jedynie używać rzecz i to tylko o tyle, o ile nie przeszkadza to w wykonywaniu zarządu o czym stanowi art. 612 k.p.c.

Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z 13 kwietnia 1966 r., II CR 24/66 LEX nr 5970 zarządca jest obowiązany wykonywać czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki. Jest uprawniony do pobierania, zamiast współwłaścicieli wszelkich pożytków z rzeczy, spieniężania ich w granicach zwykłego zarządu oraz prowadzenia spraw, które przy wykonywaniu zarządu okażą się potrzebne. Ustanowienie zarządcy wyłącza współwłaścicieli od sprawowania zarządu (zob. cyt. wyżej Kodeks cywilny - Komentarz do art. 203 Tom I pod redakcją K. Pietrzykowskiego).

W przedstawionym stanie faktycznym wszystkie wpłacone środki pieniężne z tytułu opłat za czynsz gromadzone są na wyodrębnionym koncie bankowym, którym dysponuje zarządca sądowy i to on na bieżąco pokrywa wszelkie wydatki związane z remontami kamienicy oraz z bieżącym zarządzaniem nieruchomością. Przychody powstałe w toku sprawowania zarządu nieruchomością wynikają z działań zarządcy. Do "rąk" zarządcy wpływają środki majątkowe uzyskane z zarządu nieruchomością. Tylko zarządca dysponuje informacją o ich wysokości oraz kosztach ich uzyskania.

Natomiast w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje jedynie wówczas, gdy ma miejsce przysporzenie majątkowe (wyroki: z 26 marca 1993 r. III S.A. 2219/92-ONSA 1993 z. 3, poz. 83; z 8 czerwca 1994 r. S.A./Kr 2139/93 - nie publ.; z 26 maja 1995 r. III S.A. 1186/94 Prawo gospodarcze z 1995 r. Nr 9; z 23 sierpnia 1996 r. S.A./Wr 3640/95 - nie publ. w: Interpretacji Nr PB2/MK/RB - 033-050-132/04 Ministra Finansów z dnia 18 marca 2004 r.). Należy zwrócić uwagę, iż art. 208 k.c. który stanowi, że każdy ze współwłaścicieli nie sprawujących zarządu rzeczą wspólną może żądać w odpowiednich terminach rachunku z zarządu nie dotyczy zarządu ustanowionego przez sąd, albowiem zarządca ustanowiony orzeczeniem sądu podlega nadzorowi według szczególnych przepisów kodeksu postępowania cywilnego (zob. Komentarz do art. 208 k.c. (w:) E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001). W takim przypadku zastosowanie ma z art. 937 § 1 k.p.c., zgodnie z którym zarządca składa sądowi w wyznaczonych terminach co najmniej raz w roku oraz po ukończeniu zarządu sprawozdanie ze swych czynności jak również udokumentowane sprawozdanie rachunkowe.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu najmu kamienicy powstanie dla współwłaścicieli z datą wypłaty lub pozostawienia do dyspozycji środków pieniężnych przez zarządcę sądowego na podstawie postanowienia sądowego. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem przychód następuje dopiero wtedy, kiedy podatnik otrzymuje pieniądze, albo kiedy pieniądze są pozostawione do jego dyspozycji, a nie w chwili samego stwierdzenia, że podatnikowi przysługuje należność w określonej wysokości (wyrok SA z dnia 16 marca 2005 r. III AUa 2121/2004 OSA 2006/12/38). Przez sformułowanie "pozostawienie do dyspozycji" należy rozumieć takie przedstawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać. W niniejszej sprawie zgromadzone pieniądze zostają pozostawione do dyspozycji zarządcy, a nie współwłaścicieli nieruchomości, bowiem nie mają oni żadnych praw do dysponowania pieniędzmi a cała zgromadzona na rachunku bankowym nadwyżka przeznaczana jest na utrzymanie kamienicy zatem nie można uznać, iż datą uzyskania przychodu jest data wpłaty na wyodrębniony rachunek bankowy należności z tytułu najmu. Przyjęcie takiej daty za datę uzyskania przychodu przez współwłaścicieli spowodowałoby wiele trudności w prawidłowym ustaleniu zobowiązania podatkowego po stronie współwłaścicieli. Określenie jedynie przychodu podatkowego nie pozwala na obliczenie należnego podatku. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku stanowi dochód. Dochodem z najmu i dzierżawy jest różnica pomiędzy przychodem, a kosztami poniesionymi w celu jego uzyskania.

Wprawdzie po ustanowieniu zarządcy sądowego współwłaściciele nadal pozostają podatnikami, to jednak tracą możliwość zarządu i korzystania z rzeczy wspólnej oddanej pod zarząd, a wszelkie czynności prawne dotyczące rzeczy wspólnej wykonuje zarządca we własnym imieniu i na rachunek współwłaścicieli.

Jak wynika z przytoczonej argumentacji wobec ustanowienia zarządcy sądowego współwłaściciele do czasu złożenia sądowi przez zarządcę sprawozdania ze swych czynności nie posiadają niezbędnej wiedzy o tym jakie koszty zostały faktycznie poniesione.

Wobec powyższego to na zarządcy powinien ciążyć obowiązek sporządzania deklaracji PIT-5. Reasumując z powodu tak ograniczonej możliwości działania i pozbawienia niezbędnych informacji podatnik, którego nieruchomość została oddana pod zarząd sądowy nie jest w stanie wywiązać się należycie z powyższych obowiązków.

Skoro tylko zarządca dysponuje informacjami o powstałych przychodach oraz kosztach ich uzyskania to tylko on może wypełnić obowiązek zapłaty zaliczek miesięcznych (art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f.). Nie powinno ulegać wątpliwości, że ten kto wpłaca zaliczkę, winien również złożyć deklarację według ustalonego wzoru (zob. Wyrok NSA z dnia 26.01.2007 II FSK 142/2006, PP 2007/9/47). W odniesieniu do powołanego wyroku NSA należy zauważyć, iż zarówno syndyk jak i zarządca sadowy dokonują czynności na rachunek: upadłego - syndyk (art. 160 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego), współwłaścicieli - zarządca (art. 203 k.c.), lecz w imieniu własnym. Ponadto do sprawowania zarządu przez zarządcę sądowego jak i syndyka mają odpowiednio zastosowanie art. 931-941 k.p.c., w kodeksie postępowania cywilnego nie ma bowiem innych regulacji prawnych dotyczących zarządu przymusowego. Nietrafna więc jest interpretacja Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście z dnia 4 listopada 2005 r., I-1/413/45/2005/DB jak i interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30.10.2006 PD-2/41170-78/06 albowiem jak wynika z przytoczonej przez te organy argumentacji nie rozróżniają one zarządu przymusowego od zarządu umownego, które to różnice mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przypadku zarządu umownego współwłaściciele w odróżnieniu od zarządu przymusowego mają pełen wpływ na decyzję zarządcy co do dysponowania dochodami z nieruchomości, natomiast w przypadku zarządu przymusowego możliwość dysponowania dochodami, a nawet wiedza co do ich wysokości powstaje dopiero po wydaniu stosownego postanowienia przez sąd powszechny. Trzeba podkreślić, że sąd w swojej decyzji jest niezależny i niezawisły.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

W myśl art. 203 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) każdy z współwłaścicieli może wystąpić do sądu o wyznaczenie zarządcy, jeżeli nie można uzyskać zgody większości współwłaścicieli w istotnych sprawach dotyczących zwykłego zarządu albo jeżeli większość współwłaścicieli narusza zasady prawidłowego zarządu lub krzywdzi mniejszość. Zarządca nieruchomości zobowiązany jest spełniać warunki określone w przepisach ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 z późn. zm.). Zgodnie z art. 185 ust. 1 powołanej ustawy - zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu wszelkich decyzji i dokonywaniu wszelkich czynności zmierzających do utrzymywania nieruchomości w stanie nie pogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem, jak również do uzasadnionego inwestowania w tę nieruchomość.

Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy źródłem przychodu jest między innymi najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Przychodami z tytułu najmu, który nie stanowi działalności gospodarczej w myśl przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powyższe przepisy wyraźnie wskazują, że najem stanowi podlegające opodatkowaniu źródło przychodów. Podstawą uzyskiwania przychodów z tytułu najmu jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy. Strony umowy określają w niej wysokość czynszu, który stanowi przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Jednakże do powstania po stronie wynajmującego przychodu konieczne jest zaistnienie przesłanki zawartej w art. 11 ww. ustawy, czyli otrzymanie lub postawienie czynszu do dyspozycji wynajmującego.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 podatnicy osiągający dochody z najmu lub dzierżawy - są obowiązani bez wezwania wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

Należy zauważyć, iż od dnia 1 stycznia 2007 r. podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych wpłacający zaliczki na podatek dochodowy nie składają miesięcznych deklaracji (PIT-5).

Mając powyższe na uwadze, przychód z tytułu najmu kamienicy powstanie dla współwłaścicieli z datą wypłaty lub postawienia do dyspozycji środków pieniężnych przez zarządcę sądowego na podstawie postanowienia sądowego. Zarządca sądowy działając na polecenie sądu nie jest pełnomocnikiem właścicieli nieruchomości. Wykonuje on czynności we własnym imieniu ale nie na własny rachunek lecz na rzecz współwłaścicieli kamienicy, którą zarządza. Na skutek ustanowienia zarządu sądowego współwłaściciele nieruchomości nie tracą bowiem własności, lecz są zastępowani przez zarządcę w dotychczasowych czynnościach. Jednakże ustanowienie zarządcy nie zwalnia współwłaścicieli z dotychczasowych obowiązków podatkowych.

Oznacza to, że zarządca sądowy nieruchomości nie jest podatnikiem podatku dochodowego z tytułu wynajmu pomieszczeń znajdujących się w zarządzanej nieruchomości. Podatnikami podatku dochodowego z tytułu świadczenia usług z tytułu najmu lokali w zarządzanej kamienicy są współwłaściciele a nie osoba zarządzająca ich majątkiem, a zatem to na nich ciąży obowiązek wpłaty zaliczek.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla wspólników, bowiem interpretacja wywiera skutek wyłącznie w stosunku do tego podmiotu, do którego jest skierowana.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.