IPPB1/415-428/07/11-9/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt SA/Łd 124/09 z dnia 29 maja 2009 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2007 r. (data wpływu 28 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu finansowanego ze środków pomocowych Funduszu Spójności - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu finansowanego ze środków pomocowych Funduszu Spójności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 6 kwietnia 2007 r. Wnioskodawca podpisał umowę z firmą S., dotyczącą wykonania zadania polegającego na pełnieniu obowiązków inspektora nadzoru na terenie budowy projektu "Budowa drogi expressowej, wraz z obwodnicą". Projekt ten realizowany jest ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej (Program CCI xx/002), ww. spółka jest bezpośrednim dysponentem bezzwrotnych środków pomocowych, z których realizowany jest projekt. Zapłata za usługi Wnioskodawcy dokonywana jest przelewami z wydzielonego konta firmy S., na które bezpośrednio wpływają środki pomocy z konta funduszu.

Wnioskodawca wskazuje, iż:

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 24 stycznia 2008 r. (doręczone w dniu 30 stycznia 2008 r.) Wnioskodawca doprecyzował swój wniosek pismem z dnia 5 lutego 2008 r. (data wpływu 7 lutego 2008 r.), oświadczając, iż:

* wynagrodzenie wynikające z umowy zawartej z firmą S. (w 83%) pochodzi z Funduszu Spójności dla projektu dotyczącego drogi expressowej (nr xx/002).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w części finansowanej z Funduszu Spójności (83%) będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy dochody uzyskiwane w związku z realizacją umowy są zwolnione z podatku dochodowego, w zakresie, w jakim są finansowane z bezzwrotnej pomocy zagranicznej - w tym przypadku w 83%.

W dniu 26 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-428/07-4/JB stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2007 r. (data wpływu 28 listopada 2007 r.) w zakresie opodatkowania dochodu finansowanego ze środków pomocowych Funduszu Spójności jest nieprawidłowe.

Organ stwierdził, iż pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa i nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie określone w ww. przepisie nie ma więc zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z Funduszy Strukturalnych lub z Funduszu Spójności, gdyż pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne.

Oznacza to, że otrzymywane przez Wnioskodawcę dochody nie pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro warunek dotyczący pochodzenia środków nie został spełniony bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie czy Wnioskodawca bezpośrednio realizuje cel programu (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b). Nie mają bowiem w tym przypadku zastosowania postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zarówno warunek dotyczący pochodzenia środków, jak i bezpośredniej realizacji celu programu powinny być spełnione łącznie.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 25 marca 2008 r. (data wpływu 26 marca 2008 r.), zaś odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 24 kwietnia 2008 r. znak Nr IPPB1/415-428/07-8/JB.

W dniu 26 maja 2008 r. Wnioskodawca wniósł do tut. Organu podatkowego skargę na ww. interpretację.

Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 124/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż " dokonując interpretacji przepisów w kontekście zwolnienia dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na faktyczne pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy. Przepisy rozporządzenia w sprawie Przyjęcia SPO RZL, rozporządzenia w sprawie Uzupełnienia Przyjęcia SPO RZL, art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w sposób jednoznaczny wskazują, że środki pomocowe na realizację projektów (programów), o których mowa w tej sprawie, pochodzą z budżetu Unii Europejskiej i stanowią pierwotne źródło finansowania. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania (...). Z treści analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż zwolniony od podatku, przy założeniu wszystkich wymogów jest dochód wyłącznie tego podatnika, który bezpośrednio realizuje cel programu (pochodzących od wskazanych w nim podmiotów, tj. rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych). Sytuacji tej nie zmienia przyjęty w Polsce system prefinansowania.

Jeżeli więc bezpośredni beneficjent pomocy otrzyma środki pomocowe za pośrednictwem podmiotu, który wcześniej uzyskał je od instytucji wdrażającej, którą jest zazwyczaj organ lub inna instytucja lub agencja rządowa, która przekazuje środki pozyskane z budżetu państwa i która następnie odzyskuje te środki po zrealizowaniu i rozliczeniu projektu, tj. po zrefundowaniu ich przez budżet Unii Europejskiej, tenże bezpośredni beneficjent nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od tak otrzymanych środków (...). Zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg zagranicznego pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy rozumieć należy w ten sposób, iż jest on zachowany także i wtedy, gdy przedmiotowe środki w ostatecznym rozrachunku pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Nie stoi na przeszkodzie takiemu rozumieniu tego pojęcia fakt, iż uprzednio są one wykładane przez budżet państwa członkowskiego, a następnie w zależności od przyjętego w danym kraju modelu rozdziału tych środków, są one refundowane przez bezzwrotne publiczne środki Wspólnoty Europejskiej. (...) Omawiany przepis nie wymaga, by uzyskane przez podatnika środki pomocowe były uzyskane bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej czy innego wymienionego w tym przepisie podmiotu (...). Zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy będzie zatem dochód tego podatnika, który bezpośrednio realizuje cel programu, na który przeznaczone zostały środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Przy czym skorzystaniu z przedmiotowego zwolnienia nie stoi na przeszkodzie ta okoliczność, że podatnik otrzymał te środki z budżetu państwa, które w ostatecznym rozrachunku zrefundowane zostaną z publicznych środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. (...)

Wyrokiem z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1819/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Rozpatrując ponownie wniosek w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

* środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

* prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy.

Podkreślić należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Przy analizowaniu warunku określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Status prawny środków pochodzących z Funduszu Spójności w przedstawionym stanie faktycznym regulują przepisy Rozporządzeń Rady (WE) Nr 1164/94, 1264/99, 1265/99, 1386/2002, 16/2003, 1084/2006, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206).

Ostatni z ww. aktów prawnych określa cele rozwoju społeczno-gospodarczego kraju, w tym wspierane cele rozwoju regionalnego oraz sposoby ich osiągania. Jak wynika z art. 8 ust. 1 tej ustawy, w celu realizacji Planu utworzono:

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju programy, o których mowa w pkt 1-3 są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych. Natomiast strategia wykorzystania Funduszu Spójności jest współfinansowana z publicznych środków wspólnotowych; ponadto może być również współfinansowana ze środków prywatnych (art. 8 ust. 3 i 4 tej ustawy).

Podobnie art. 24 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, iż realizacja Planu jest finansowana w szczególności z:

Określenie publiczne środki wspólnotowe, w myśl art. 2 pkt 11 ww. ustawy, oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy).

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii.

Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Zatem w przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne.

W świetle powyższego środki w ramach programów operacyjnych finansowanych z Funduszu Spójności należy uznać za środki pochodzące ze z bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.02. 2011 r. sygn. akt II FSK 1819/09 oddalającym skargę kasacyjną tut. organu od powoływanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji uznać należy, iż zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, aby Wnioskodawca mógł w rozpatrywanych przypadku skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodu finansowanego ze środków pomocowych Funduszu Spójności, należy - kierując się również treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - rozstrzygnąć, czy w opisanym stanie faktycznym została spełniona przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z omawianego przepisu wynika, iż zwolnienie adresowane jest jedynie do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. A zatem, konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem".

Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w dniu 6 kwietnia 2007 r. Wnioskodawca podpisał umowę z firmą S., dotyczącą wykonania zadania polegającego na pełnieniu obowiązków inspektora nadzoru na terenie budowy projektu "Budowa drogi expressowej, wraz z obwodnicą." Ww. spółka jest bezpośrednim dysponentem bezzwrotnych środków pomocowych, z których realizowany jest projekt. Zapłata za usługi Wnioskodawcy dokonywana jest przelewami z wydzielonego konta firmy S., na które bezpośrednio wpływają środki pomocy z konta funduszu.

W ocenie tut. Organu podatkowego źródłem dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę jest umowa cywilnoprawna, a nie udzielona bezzwrotna pomoc pochodząca od państw obcych czy też organizacji międzynarodowych. Uzyskane przez osobę fizyczną wynagrodzenie (chociażby związane było z realizacją projektu ze środków bezzwrotnej pomocy), pochodzi ze środków S., a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego nie można uznać, iż to Wnioskodawca bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wykonywał on jedynie określone usługi w związku z programem realizowanym przez S. Innymi słowy Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy z beneficjentem wykonywał powierzone mu czynności. Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, iż uzyskany przez Wnioskodawcę dochód finansowany ze środków pomocowych Funduszu Spójności (83%) nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji dochody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia przedmiotowego dochodów należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.