IPPB1/415-426/09-2/EC - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości wyburzonego budynku oraz wydatków związanych z jego wyburzeniem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2009 r. (data wpływu 8 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

W dniu 8 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z niezamortyzowaną częścią wartości początkowej likwidowanego środka trwałego oraz kosztów związanych z rozbiórką starego budynku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Firma Wnioskodawcy zajmuje się działalnością doradczą. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W kwietniu 2007 r. Wnioskodawca nabył od osoby fizycznej (niebędącej podatnikiem podatku VAT) nieruchomość składającą się z gruntu oraz budynku usługowego o pow. 60 m² na potrzeby biura swojej firmy. W dniu zakupu nieruchomość została przyjęta do użytkowania i wprowadzona do ewidencji środków trwałych w dwóch pozycjach. Pierwsza dotyczyła gruntu, od którego nie zostały naliczone odpisy amortyzacyjne, gdyż grunt nie podlega amortyzacji i druga dotycząca budynku usługowego zakwalifikowanego do grupy 103 Budynki handlowo-usługowego zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych ze stawką amortyzacji 10% jako kioski towarowe o kubaturze poniżej 500 m³ trwale związane z gruntem.

W maju 2007 r. rozpoczęto amortyzację środka trwałego. W marcu 2008 r. Wnioskodawca podjął decyzję o rozbudowie powyższego lokalu ze względu na niewystarczającą powierzchnię biurową. W trakcie wstępnych rozmów z architektami oraz firmami wykonawczymi okazało się, iż ze względu na zakres rozbudowy oraz wiek istniejącego budynku (powstał on na początku lat 80-tych XX wieku) nieopłacalne jest rozbudowywanie istniejącego budynku. Koszt wzmocnień konstrukcji oraz specjalistycznych prac znacznie by przewyższył koszt rozbiórki. Z tego też powodu została podjęta decyzja o całkowitej likwidacji środka trwałego i na jego miejscu wybudowania zupełnie nowego budynku o pow. 200 m².

Jednocześnie nadmienił, iż powyższa inwestycja nie jest związana ze zmianą zakresu działalności firmy. Firma będzie zajmowała się nadal tym samym. W związku z inwestycją dopełnił wszelkich formalności i w maju 2008 r. został zburzony stary budynek i rozpoczęto budowę nowego obiektu. W grudniu 2008 r. inwestycja została zakończona, wyceniona i wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Amortyzacja rozpoczęła się od stycznia 2009 r. a budynek został zakwalifikowany do grupy 10 ze stawką amortyzacji 2,5%.

Na koszt wytworzenia złożyły się następujące wydatki: niezamortyzowana wartość starego budynku ustalona na dzień fizycznej likwidacji (wyburzenia) budynku, koszt rozbiórki starego budynku, wszelkie koszty prac oraz koszty materiałów poniesione na wybudowanie nowego budynku.

Inwestycje polegające na likwidacji starego budynku i budowie nowego byty to dwie niezależne proceduralnie oraz faktycznie inwestycje. Z punktu widzenia prawa budowlanego były to dwa niezależne zadania inwestycyjne (dwa pozwolenia, dwa dzienniki budowy, dwa projekty itd.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1) Niezamortyzowana wartość początkowa starego budynku nie powinna zwiększać wartości początkowej nowego budynku, natomiast powinna zostać zaliczona bezpośrednio do kosztów działalności gospodarczej, w dniu zakończenia likwidacji środka trwałego.

Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zwanej dalej u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. A więc do kosztów można zliczyć wszystko co jest związane z osiągnięciem przychodów, z wyłączeniem kosztów określonych w art. 23.

Artykuł 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Decyzja o likwidacji starego środka trwałego i wybudowaniu nowego środka trwałego nie była podyktowana zmianą zakresu działalności firmy, a wyłącznie koniecznością zwiększenia powierzchni biurowej wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej. Decyzja ta miała przede wszystkim na celu zwiększenie przychodów firmy. Należy tu również zauważyć, iż w celu likwidacji starego budynku została uzyskana decyzja o pozwoleniu na rozbiórkę budynku, natomiast nowy budynek został wybudowany na podstawie odrębnego pozwolenia na budowę. W związku z tym należy stwierdzić, iż Wnioskodawca może zaliczyć bezpośrednio do pozostałych kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość starego środka trwałego w miesiącu zakończenia jego fizycznej likwidacji.

Ad. 2) Zdaniem Wnioskodawcy koszty rozbiórki starego środka trwałego mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu wystawienia faktury za rozbiórkę. Zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. A więc do kosztów można zliczyć wszystko co jest związane z osiągnięciem przychodów z wyłączeniem kosztów określonych w art. 23. Oczywistym jest, iż aby w przypadku Wnioskodawcy można było wybudować nowy środek trwały służący działalności gospodarczej, a więc uzyskiwaniu przychodów, należy najpierw wyburzyć stary budynek.

Artykuł 23 u.p.d.o.f. nie wymienia w swoim katalogu zdarzeń, przypadku, który wyłączałby możliwość zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wydatki nie stanowią również zwiększenia wartości początkowej nowego środka trwałego, gdyż dotyczą one bezpośrednio likwidacji starego budynku. Jak wyżej wspomniano inwestycje polegające na likwidacji starego budynku i budowie nowego były to dwie niezależne proceduralnie oraz faktycznie inwestycje.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Użyty przez ustawodawcę zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie źródła przychodu.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

W myśl art. 22c pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Przez środki trwałe rozumie, się rzeczowe aktywa trwałe, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki lub oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Zalicza się do nich w szczególności: nieruchomości w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budynki i budowle, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego.

Uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest od związania go z przychodem takim związkiem przyczynowo-skutkowym, który oznacza, że poniesienie wydatku miało lub mogło mieć w kategoriach obiektywnych wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednie, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalności gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Jednocześnie art. 23 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W świetle tego przepisu, w przypadku gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego.

W przypadku likwidacji środka trwałego rozstrzygnięcie kwestii, czy nieumorzona wartość likwidowanego składnika majątku stanowi koszt uzyskania przychodów, zależy od przyczyny likwidacji tego środka. Likwidacja może być bowiem przeprowadzana z różnych powodów, co jest istotne podatkowo, bowiem w zależności od rodzaju i charakteru przyczyny likwidacji, inny jest sposób rozliczania kosztów.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, Wnioskodawca zakupił grunt oraz budynek usługowy, które stanowiły środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej. W maju 2008 r. Wnioskodawca wyburzył budynek. Powodem rozbiórki był brak ekonomicznego uzasadnienia jego remontu (ze względu na zakres rozbudowy oraz wiek budynku). Likwidacja budynku nie nastąpiła w celu zmiany rodzaju działalności lub w celu likwidacji działalności. Po dokonaniu rozbiórki budynku, który Wnioskodawca wykorzystywał w działalności gospodarczej na potrzeby biura, powstał nowy budynek, który służy do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W takim wypadku straty z likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów kosztów rozbiórki starego budynku stwierdzić należy, iż nowy budynek powstał na miejscu dotychczasowego budynku, a zatem wyburzenie starego budynku było niezbędne do rozpoczęcia, zakończenia i oddania nowego budynku do używania. Decyzja Wnioskodawcy o likwidacji starego budynku była związana z jego planami inwestycyjnymi wybudowania w tym miejscu nowego budynku, dlatego też koszty likwidacji budynku są kosztami bezpośrednio związanymi z budową nowego budynku. W takim przypadku koszty rozbiórki związane z wyburzeniem budynku będą składową wartości początkowej nowo wytworzonego środka trwałego.

Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 1 pkt 2 za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Przy czym, za koszt wytworzenia stosownie do treści art. 22g ust. 4 ww. ustawy, uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Reasumując, straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane zdarzeniami niezwiązanymi ze zmianą rodzaju działalności, mogą być uznane jednorazowo za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Natomiast, koszty związane z wyburzeniem starego budynku nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu wystawienia faktury za rozbiórkę, lecz na podstawie art. 22g ust. 4 zwiększą wartość początkową nowego budynku i będą podlegały zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne od nowo wytworzonego środka trwałego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.