IPPB1/415-426/08-2/AŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2008 r. (data wpływu 10 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kapitału rezerwowego po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kapitału rezerwowego po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Firma X Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Wspólnicy spółki będący dwiema osobami fizycznymi pragną przekształcić się na mocy art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy - Ordynacja podatkowa w spółkę komandytową. X Sp. z o.o. przez lata prowadzonej działalności gospodarczej wypracowała kapitał rezerwowy na poziomie ok. 200.000 zł. Pragnieniem wspólników jest zachowanie istniejącej struktury i wartości posiadanych kapitałów tj. kapitał zakładowy spółki stanie się kapitałem udziałowym spółki komandytowej, natomiast kapitał rezerwowy spółki stanowiłby również kapitał rezerwowy nowo powstałej spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy niepodzielony zysk w postaci kapitału rezerwowego po przekształceniu w spółkę komandytową podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od którego spółka jako płatnik na mocy art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązana będzie pobrać zryczałtowany podatek dochodowy.

Zdaniem wnioskodawcy w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 53c oraz dochodów od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zawarte zostały w art. 10 ust. 1 ustawy. W punkcie 7 tego artykułu jako źródło przychodów wymieniono kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Przepis ten ulega uszczegółowieniu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub w spółdzielni.

Uszczegółowieniem powyższego przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Z powołanego wyżej art. 24 ust. 5 oraz art. 11 ust. 1 ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału. Zatem podstawowym kryterium uzyskania przez podatnika dochodu (przychodu) z ww. tytułu jest faktyczne otrzymanie dochodu (przychodu), które sprowadza się do tego, że dochód (przychód) ten zostanie mu rzeczywiście wypłacony lub postawiony do jego dyspozycji, a w konsekwencji dochodem (przychodem) tym podatnik będzie mógł sam rozporządzać.

Stan faktyczny będący przedmiotem zapytania dotyczy sytuacji związanej z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (komandytową) i kwestii zysku niepodzielonego między wspólników, a przekazywanego na kapitał rezerwowy tej spółki, który to - po przekształceniu - stanowiłby również kapitał rezerwowy nowo powstałej spółki.

W świetle art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W art. 553 Kodeksu spółek handlowych, wskazane zostały podstawowe skutki przekształcenia. Zgodnie z art. 552 Kodeksu, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Natomiast zgodnie z powołanym art. 553 Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (§ 1); spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2); wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształcaniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (§ 3).

Natomiast z przepisów art. 555 Kodeksu spółek handlowych w związku z art. 103 (dotyczącym spółki komandytowej) tej ustawy, wynika, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej (powstałej). Zatem, przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje swoiste "przeniesienie majątku" spółki przekształcanej do spółki przekształconej. Jednocześnie z usytuowania powyższego przepisu wynika, iż w przypadku spółki komandytowej mamy do czynienia z odrębnością majątku spółki od majątku jej wspólników.

Wnioskodawca uważa, że ze zdarzeniem polegającym na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową nie wiążą się żadne obowiązki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przekształcanie spółek, zarówno na gruncie kodeksu spółek handlowych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest traktowane jako likwidacja spółki przekształcanej, bowiem przekształcenie jest to proces mający na celu jedynie zmianę formy prawnej organizacji (przy kontynuacji jej bytu prawnego), którego częścią - w żadnym jego momencie - nie jest likwidacja spółki przekształcanej.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową niepodzielone zyski spółki przekształcanej (stanowiące kapitał rezerwowy tej spółki), które staną się majątkiem spółki przekształconej i również stanowić będzie kapitał rezerwowy tej spółki, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będą stanowić po stronie udziałowców nowo powstałej spółki dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Powyższe stanowisko potwierdza bogate orzecznictwo w tym zakresie np. pismo Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 19 września 2007 r. Nr 1472/DPC/415-79/07/PK, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 27 września 2007 r. wydanego przez Drugi Urząd Skarbowy w Białymstoku sygnatura II US pb IB/415-31/128a/33/07/kSz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształcona). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 80, poz. 60 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki komandytowej.

Skutki podatkowe przekształcenia nie obejmują jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym nie mogą one przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle omówionych wyżej przepisów dotyczących sukcesji prawnopodatkowej przekształcanych spółek, należy rozważyć postawione wyżej przez Wnioskodawcę pytanie uwzględniając przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednocześnie z art. 11 ww. ustawy wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 8 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych m.in. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Z kolei art. 24 ust. 5 powołanej ustawy określa, iż dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 24 ust. 5 sformułowania "w tym także". Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Taką postacią dochodu jest właśnie analizowany w niniejszej sprawie dochód uzyskiwany w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

Stosownie natomiast do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Skumulowane, niepodzielone w latach poprzednich w spółce kapitałowej, zyski zgromadzone na kapitale spółki z o.o. oraz nierozliczony zysk za rok bieżący, stają się kapitałem początkowym spółki komandytowej. Dotychczasowi udziałowcy nie muszą więc wnosić do spółki osobowej wkładów, gdyż zastępują je przysługującymi im w spółce kapitałowej niepodzielonymi zyskami.

Zysk wypracowany w spółce z o.o., która jest osobą prawną podlega opodatkowaniu zarówno w momencie powstania, jak i w momencie rozporządzenia nim na rzecz wspólnika. W pierwszym przypadku następuje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w drugim 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 1 pkt 4).

Należy więc uznać, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia środki nieopodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych (różnica pomiędzy majątkiem spółki komandytowej w stosunku do udziałów wspólników z dnia przekształcenia) będą opodatkowane tym podatkiem.

Zestawiając bowiem przepisy Kodeksu spółek handlowych, Ordynacji podatkowej (dotyczące przekształceń spółek) oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że pozostawione w spółce kapitałowej środki (które stały się majątkiem spółki osobowej prawa handlowego, a nie podwyższają wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o.) przypadające na wspólnika (osobę fizyczna) będą podlegały opodatkowaniu w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki osobowej jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Natomiast w przypadku, gdy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia środki nieopodatkowane, podwyższą wartość wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, to różnica tych wartości stanowić będzie przychód tytułu udziału w zyskach osób prawnych w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z krajowego rejestru sądowego.

Mając na uwadze fakt, iż spółka osobowa w drodze sukcesji generalnej przejmuje ogół praw i obowiązków przekształconej spółki kapitałowej, będzie zobowiązana w takich przypadkach - jako płatnik - do poboru zryczałtowanego podatku od tych przychodów, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, są jako płatnicy obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1.

Stwierdzić należy również, że na skutek przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie dochodzi, uwzględniając postanowienia ww. przepisów dotyczących sukcesji prawno - podatkowej spółek, do objęcia udziałów w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższego przepisu wynika również, iż dotyczy on wyłącznie spółek posiadających osobowość prawną a spółka komandytowa nie jest osobą prawną ani spółką kapitałową w organizacji. Wspólnicy spółki komandytowej, jako osoby fizyczne, będą opodatkowywać dochód z udziału w tej spółce podatkiem dochodowym od osób fizycznych, osiągając przychody kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej określane zgodnie z art. 8 ustawy.

Reasumując, w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i powołanych wyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową niepodzielony zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który nie podwyższa wkładów wspólników spółki komandytowej, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie przekształcenia.

Jednakże w przypadku przeznaczenia środków spółki komandytowej pochodzących z niepodzielonego zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podwyższenie wkładu wspólnika (w spółce komandytowej) lub wystąpienia danego wspólnika ze spółki komandytowej, będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wówczas spółka komandytowa jako płatnik będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.