IPPB1/415-425/13-2/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Adam P. (dalej "Wnioskodawca"), posiadający miejsce zamieszkania na terytorium Polski, będzie uczestniczyć w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej "S.K.A.") jako akcjonariusz. W spółce uczestniczyć będą także komplementariusz oraz dwaj inni akcjonariusze (dalej: "Akcjonariusz 2" i ",Akcjonariusz 3"). Statut S.K.A. dopuszczać będzie przyjęcie do S.K.A. kolejnych komplementariuszy. Kapitał zakładowy S.K.A. wynosić będzie 50.000 złotych i dzielić się będzie na 500.000 akcji imiennych o wartości nominalnej 0,1 złotego każda. Akcje zostaną objęte w następujący sposób: Wnioskodawca obejmie akcje reprezentujące 45% kapitału zakładowego, Akcjonariusz 2 obejmie akcje reprezentujące 45% kapitału zakładowego, Akcjonariusz 3 obejmie akcje reprezentujące 10% kapitału zakładowego.

Kapitał zakładowy S.K.A. zostanie podwyższony w trybie art. 431 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), dalej jako "k.s.h.", z kwoty 50.000 złotych do kwoty 50.100 złotych, to jest o kwotę 100 złotych, w drodze emisji 1.000 akcji zwykłych imiennych o wartości nominalnej 0,1 złotego każda. Komplementariusz obejmie wszystkie 1.000 akcji w podwyższonym kapitale zakładowym uzyskując jednocześnie status akcjonariusza S.K.A. (tzw. komplementariusz-akcjonariusz). Objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym przez komplementariusza nastąpi po cenie emisyjnej wyższej niż wartość nominalna nowych akcji. Wygenerowana w ten sposób nadwyżka ceny emisyjnej akcji nad wartością nominalną (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy S.K.A. Wnioskodawca, Akcjonariusz 2 i Akcjonariusz 3 nie będą uczestniczyć w podwyższeniu kapitału zakładowego. Po podwyższeniu kapitału zakładowego wkłady komplementariusza na kapitały SKA. będą znacząco przewyższać wkład Wnioskodawcy, wkład Akcjonariusza 2 i wkład Akcjonariusza 3.

W statucie S.K.A. zostaną określone następujące zasady uczestnictwa w zysku:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego przychody i koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy z udziału w S.K.A. należy określić proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku S.K.A. przewidzianego dla Wnioskodawcy w Statucie S.K.A., niezależnie od wysokości wkładów wniesionych przez niego oraz innych wspólników na kapitały S.K A....

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, przychody i koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy z udziału w S.K.A. należy określić proporcjonalnie do przyznanego Wnioskodawcy udziału w zysku S.K.A. przewidzianego dla Wnioskodawcy w statucie S.K.A., niezależnie od wysokości wkładów wniesionych przez niego oraz innych wspólników na kapitały S.K.A.

W świetle opisanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkującą na terenie Polski, dlatego też zgodnie z przepisem art. 1 w związku z art. 3 ust. 1 i la Ustawy o PIT pytania przedstawione w niniejszym wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego należy rozpatrywać w oparciu o przepisy Ustawy o PIT.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, przychody osoby fizycznej z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 1a Ustawy o PIT, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy o PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1a Ustawy o PIT przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c Ustawy o PIT, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy o PIT. Natomiast zgodnie z przepisem art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z zasadą wyrażoną w przepisie art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, spółki niebędące osobami prawnymi są podatkowo "transparentne" i nie mogą być podatnikami w podatku dochodowym. Skutkiem podatkowej transparentności spółek niebędących osobami prawnymi jest konieczność łączenia przychodów z uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną uzyskanych przez osobę fizyczną (wspólnika) z przychodem tego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki; przy czym to na wspólniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prawa wspólników do udział w zysku spółki niebędącej osobą prawną nie są równe.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2 Ustawy o PIT zasady wyrażone w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Przenosząc powyższe ogólne zasady na grunt przedmiotowego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, ze po podwyższeniu kapitału zakładowego S.K.A. Wnioskodawca będzie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. spółce osobowej niebędącej osobą prawną zgodnie z przepisem art. 33 Kodeksu cywilnego w związku z przepisem art. 8 i art. 125 k.s.h. Tym samym, zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, przychody i koszty Wnioskodawcy z udziału w S.K.A. należy określić "proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku". Treść prawa Wspólnika do udziału w zysku S.KA. należy ustalić w oparciu o odpowiednie przepisy k.s.h. i statutu S.K.A. Wyłącznie w przypadku, jeżeli powyższe byłoby niemożliwe, zastosowanie miałoby domniemanie równego udziału w zysku S.K.A. wyrażone w przepisie art. 8 ust. 1 zdanie 2 Ustawy o PIT. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym przypadek określony w przepisie art. 8 ust. 1 zdanie 2 Ustawy o PIT nie będzie mieć miejsca.

Zgodnie z przepisem art. 141 § 1 k.s.h., komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki komandytowo-akcyjnej proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Tak więc prawo ustalenia odmiennych niż określone w przepisach art. 147 k.s.h. zasad partycypacji w zysku dla komplementariuszy i akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, a w szczególności prawo oderwania zasad udziału w zysku od wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej, zostało wyraźnie przewidziane w art. 147 k.s.h.

Przenosząc powyższe rezultaty wykładni przepisu art. 147 ust. 1 k.s.h. na grunt przepisów art. 8 Ustawy o PIT, za trafne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy co do kwalifikacji zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że po podwyższeniu kapitału zakładowego S.K.A. przychody i koszty Wnioskodawcy z udziału w S.K.A. (a także wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów i straty oraz ulgi podatkowe związane z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną) należy określić proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku S.K.A., obliczonego zgodnie z zasadami przewidzianymi w statucie S.K.A. Zasady podziału zysku przewidziane w statucie S.K.A. nie zostały określone poprzez odniesienie do wysokości wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów i wysokości wkładów innych wspólników, lecz w inny wyczerpujący sposób przedstawiony powyżej w opisie zdarzenia przyszłego. Dlatego jakiekolwiek łączenie udziału Wnioskodawcy w przychodach i kosztach w związku z udziałem w S.K.A. z wartością jego wkładów do S.K.A. byłoby sprzeczne z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o PIT w związku z przepisem art. 147 k.s.h.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Jego stanowisko jest prawidłowe i zasługuje na potwierdzenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., w dalszej części również jako k.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Ponadto podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Spółkę komandytowo-akcyjną pomimo zbieżności w wielu elementach ze spółką akcyjną odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia "przychód należny". W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie zaś z art. 347 § 1 k.s.h., w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Zatem akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Przy czym zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Jeżeli podatnik oprócz przychodu z dywidendy z akcji spółki komandytowo-akcyjnej, uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda (w dacie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy, lub "dnia dywidendy"), powiększa przychód uzyskany z działalności gospodarczej. Natomiast jeżeli akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący komandytariuszem tej spółki) nie uzyskuje innych przychodów z działalności gospodarczej - jedynym jego przychodem z tej działalności jest dywidenda.

Tak więc, stwierdzić należy, iż na gruncie przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kwota wypłaconej dywidendy, będąca co do zasady, udziałem w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przyznana niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód tego akcjonariusza z działalności gospodarczej.

Dla celów obliczenia podstawy opodatkowania przychodu tego (w wysokości otrzymanej dywidendy) nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, z uwagi na to, iż wszystkie koszty związane z działalnością gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej zostały już uwzględnione, przy obliczaniu dzielonego zysku spółki komandytowo-akcyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie uczestniczy bezpośrednio w podziale przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z działalności tej spółki. Przychodem akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jest wysokość przyznanej mu dywidendy. Przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, który to spółka osiąga jako przychód z działalności staje się jego przychodem należnym z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym opodatkowaniu z tą datą.

Reasumując, uwzględniając szczególny charakter akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej oraz fakt, że uzyskuje on przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy, dla celów obliczenia podstawy opodatkowania, przychodu tego (w wysokości otrzymanej dywidendy) nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, z uwagi na to, iż jak wskazano powyżej wszystkie koszty związane z działalnością gospodarczą spółki zostały już uwzględnione, przy obliczaniu dzielonego zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Tym samym Wnioskodawca nie będzie "przypisywał sobie" bezpośrednio przychodów i kosztów spółki. Nieprawidłowe jest więc stanowisko, że przychody i koszty Wnioskodawcy z udziału w Spółce (a także wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów i straty oraz ulgi podatkowe związane z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną) należy określić proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki, obliczonego zgodnie z zasadami przewidzianymi w statucie Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.