IPPB1/415-421/08-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2008 r. (data wpływu 11 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości:

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem niewykończonych pomieszczeń w budynku mieszkalnym - jest nieprawidłowe,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem wyposażenia - jest prawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem niewykończonych pomieszczeń w budynku mieszkalnym oraz wydatków związanych z zakupem wyposażenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni obecnie wykonuje zawód adwokata w prywatnej kancelarii adwokackiej na podstawie decyzji nr (...) z 10 maja 1994 r. wydanej przez Ministra Sprawiedliwości, posiada wpis do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 27 sierpnia 2007 r., Siedziba główna kancelarii mieści się w P... przy ul. K. Filia mieści się w jej domu jednorodzinnym w P... przy ul, G.... Posiada zgodę Okręgowej Rady Adwokackiej na utworzenie filii - uchwała z dnia 25 września 2007 r. Na lokal filii przeznaczyła jeden pokój mieszkalny o powierzchni 30 m² i od tej powierzchni opłaca zwiększony podatek od nieruchomości, decyzja z dnia 11 września 2007 r. w wysokości 166,00 zł (BFN.II -3110-2/4613/2007). Wnioskodawczyni posiada trzy niewykończone pomieszczenia nad garażem, które zamierza przeznaczyć wyłącznie na lokal kancelarii, tj. poczekalnię, pokój przyjęć i salę konferencyjną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawczyni NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 1998 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 373/97 stwierdził, że "wszelkie nakłady na remont lokalu użytkowego nieujętego w ewidencji środków trwałych spółki nie mogą być uznane-jako koszt uzyskania przychodów, zwiększają one jedynie wartość środka trwałego i będą mogły być rozliczone w formie odpisów amortyzacyjnych dopiero po ujęciu tego środka trwałego w ewidencji środków trwałych spółki". Według Wnioskodawczyni nakłady na wykończenie samego pomieszczenia będą inwestycją w obcym środku trwałym i dopiero po oddaniu do użytkowania będą stanowiły koszty w postaci amortyzacji. Natomiast wszelkie wydatki poniesione na wyposażenie biura: biurka, krzesła, kanapy, stół, biblioteczka stanowią bezpośrednio koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia tj. wystawienia faktury.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Na podstawie art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiących podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą podlegały odpisom amortyzacyjnym odnoszonym w koszty sukcesywnie - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych przez podatnika robót.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja itd. Brak jest także definicji pojęcia remont i modernizacja.

Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo Budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 z późn. zm.) remont to wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji, a więc będą to wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych.

Remont środka trwałego powinien zmierzać do zachowania dotychczasowej jego substancji. Konsekwencją remontu ma być utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie technicznym i użytkowym.

Natomiast ulepszenie to trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątku do wykorzystywania go w innym celu niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego, technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji.

W świetle powyższego różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełnienia innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na prace wykończeniowe (ścianki działowe, malowanie, kładzenie podłóg, oświetlenie) należy zakwalifikować jako ulepszenie. W tym miejscu należy dodać, iż o tym, czy dane prace stanowią remont czy ulepszenie środka trwałego powinny decydować wyłącznie kryteria techniczne, natomiast w przypadku wątpliwości - podstawą kwalifikacji powinna być ekspertyza wykonana przez biegłego rzeczoznawcę.

Organ podatkowy nie jest władny w kwestii rozstrzygania czy dany środek trwały został ulepszony czy remontowany, ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym tych pojęć nie definiują, a zatem interpretacja ta została wydana w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawczynię zdarzenie przyszłe.

W myśl art. 22d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a - 22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Z treści art. 22n ust. 2 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że warunkiem koniecznym, umożliwiającym dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest wprowadzenie tych składników majątkowych do ewidencji środków trwałych.

Zgodnie z treścią art. 22f ust. 4 o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Od ogólnej zasady amortyzacji środków trwałych ustawodawca przewidział dwa wyjątki dotyczące składników majątku, spełniających kryteria przynależne środkom trwałym, których wartość początkowa (cena nabycia) nie przekracza, bądź jest równa kwocie 3.500 zł:

* jeżeli wartość początkowa składnika majątku, o którym mowa w art. 22a cytowanej ustawy, nie przekracza 3.500 zł to zgodnie z art. 22d ust. 1 ww. ustawy, podatnik może nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Wydatki na jego nabycie będą stanowić wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania go do użytkowania,

* jeżeli wartość początkowa składnika majątku jest równa lub niższa niż 3.500 zł, to zgodnie z art. 22f ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22 m albo jednorazowo w miesiącu oddania tego środka trwałego do używania albo w miesiącu następnym.

Biorąc powyższe pod uwagę, wydatki na wyposażenie (meble: kanapy, biblioteczka, biurko, krzesła, stół) którego wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł, mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w miesiącu oddania ich do używania, chyba, że podatnik podejmie decyzję o ich amortyzacji w sposób wskazany w art. 22f ust. 3 ww. ustawy.

W złożonym wniosku Wnioskodawczyni uważa, że nakłady na wykończenie samego pomieszczenia będą inwestycją w obcym środku trwałym. W tym miejscu należy wyjaśnić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Z przedstawionego przez Wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego wynika, że jest właścicielką domu jednorodzinnego, czyli w przypadku podjęcia decyzji o amortyzacji części budynku mieszkalnego nie mamy do czynienia z inwestycją w obcym środku trwałym.

Reasumując, w świetle obowiązujących przepisów i przedstawionego przez Wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego, wydatki poniesione na prace wykończeniowe (ścianki działowe, malowanie, kładzenie podłóg, oświetlenie) związane z adaptacją wydzielonej powierzchni domu przeznaczonej na potrzeby działalności należy zakwalifikować jako ulepszenie, a tym samym wydatki na tego rodzaju prace zwiększają wartość początkową lokalu, od której zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może Pani dokonywać odpisów amortyzacyjnych i na podstawie art. 22 ust. 8 powołanej ustawy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej jest wprowadzenie tego składnika majątkowego do ewidencji środków trwałych oraz oświadczenie o przeznaczeniu ww. budynku na potrzeby firmy (dla celów dowodowych). Wydatki związane z zakupem wyposażenia (mebli), których wartość nie przekracza 3.500 zł mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.