IPPB1/415-419/08-6/PJ - Koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2008 r. (data wpływu 11 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia posiadanych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia posiadanych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej.

Wezwaniem z dnia 20 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zwrócił się do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 30 czerwca 2008 r. (data wpływu 4 lipca 2008 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan obywatelem i rezydentem podatkowym w USA. Wnioskodawca wraz z innymi osobami (obywatelami RP) jest wspólnikiem kilku spółek kapitałowych z siedzibą w Polsce. Rozważa Pan utworzenie w Polsce spółki osobowej (SO, np. spółki komandytowo - akcyjnej) z udziałem innych wspólników - obywateli polskich. SO będzie zakładem Podatnika w rozumieniu DTA.

Wskazuje Pan, iż w trakcie funkcjonowania SO możliwe jest wniesienie do niej przez Wnioskodawcę, tytułem wkładu, posiadanych przez Niego udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych, np. A1, A2, A3 oraz AB z siedzibą w Polsce, wyceniając je według wartości rynkowej. Jeśli ww. udziały lub akcje wniesione zostaną na pokrycie wkładów do S. (np. kapitał zakładowy w spółce komandytowo - akcyjnej), to ich wartość rynkowa odpowiadać będzie wartości objętego za nie udziału kapitałowego w S. (wartości nominalnej akcji w spółce komandytowo - akcyjnej).

Możliwe jest również, iż S. wniesie aportem do spółki AB otrzymane od Podatnika udziały (akcje) spółek kapitałowych: A1, A2, A3, za które obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki AB.

Prawdopodobne jest także, iż w związku z planowanym debiutem giełdowym Spółka AB zostanie przekształcona w spółkę akcyjną (zmiana formy prawnej).

W przyszłości (po debiucie giełdowym spółki AB) S. może dokonać zbycia akcji AB, przy czym S. będzie posiadaczem dwóch rodzajów udziałów (akcji) AB, tj. udziałów (akcji) wniesionych przez Wnioskodawcę jako wkład do S. oraz udziałów (akcji) AB objętych przez S. w zamian za wniesione aportem udziały (akcje) w ww. spółkach kapitałowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie i trzecie. Wniosek Pana w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, na wstępie wymaga podkreślenia fakt, że skoro S. będzie zakładem Podatnika w rozumieniu art. 6 DTA, to zgodnie z art. 8 oraz art. 14 ust. 1 pkt b - winno być art. 14 ust. 1 lit. b) - DTA, zyski osiągane przez Podatnika jako wspólnika S. będą opodatkowane w Polsce, stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowanie ww. zysków w USA pozostaje poza zakresem niniejszych rozważań.

W ocenie Wnioskodawcy - w zakresie pytania drugiego - w przypadku gdyby S. dokonywała zbycia udziałów (akcji) AB otrzymanych w zamian za wniesione przez S. do spółki AB w formie aportu udziały (akcje) ww. spółek kapitałowych (A1, A2, A3), dla Podatnika kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów (akcji) AB będzie przypadająca na niego część wartości nominalnej udziałów (akcji) AB objętych przez S. w zamian za ten aport.

Zbycie udziałów (akcji) AB przez S. według aktualnie obowiązujących przepisów byłoby opodatkowane na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) AB albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Według Wnioskodawcy - w zakresie pytania trzeciego - należy wskazać, iż w przepisach Kodeksu spółek handlowych brak jest ustawowej definicji pojęcia "udziału kapitałowego". W żadnym wypadku nie jest on jednak tożsamy z pojęciem udziału w spółkach kapitałowych. Zgodnie z dominującym stanowiskiem doktryny przez udział kapitałowy w spółkach osobowych należy rozumieć "określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę spółki".

Podkreślić należy, iż zachodzi ścisła zależność pomiędzy udziałem kapitałowym, a wkładami wnoszonymi przez wspólników. Zgodnie bowiem z dyspozycją przepisu art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Zaznaczyć należy, iż udział kapitałowy nie stanowi wartości constans, lecz może ulegać zmianom.

Wnioskodawca podkreśla, że w uwarunkowaniach przedmiotowego stanu faktycznego - winno być zdarzenia przyszłego - istotne znaczenie ma fakt, iż S. byłaby podmiotem, który wnosi udziały (akcje) do spółki AB, a następnie to spółka osobowa byłaby podmiotem, który dokonuje zbycia posiadanych przez S. udziałów (akcji) AB. Skoro zysk generowany przez spółkę osobową zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dzieli się na poszczególnych wspólników stosownie do ich prawa do udziału w zysku i następnie opodatkowuje się je u podatnika, a art. 8 ust. 2 tej ustawy stanowi, że zasady określone w art. 8 ust. 1 ww. ustawy stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, to należy stwierdzić, iż poniesiony przez S. "koszt" zbycia udziałów (akcji) AB będzie ulegał "podziałowi" pomiędzy wspólników zgodnie z zasadą przejrzystości podatkowej spółek osobowych, tj. będzie u wspólników stanowić (odpowiednio do prawa udziału w zyskach - stratach) koszt uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów ze zbycia przez S. udziałów (akcji) AB będzie poniesiony przez spółkę osobową "koszt" związany z nabyciem akcji (udziałów) AB, który należy w analizowanym przypadku określić jako wartość udziału w S., który wspólnik wnoszący udziały (akcje) AB do spółki osobowej uzyskałby z tytułu tego wniesienia.

Przez wzgląd na zasadę transparentności podatkowej spółka osobowa, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "koszty" te będą dzielone pomiędzy wspólników spółki osobowej zgodnie z posiadanym przez nich prawem do udziału w zyskach i stratach spółki osobowej.

W przypadku zbycia przez spółkę osobową aportu wniesionego tylko i wyłącznie przez jednego wspólnika generowany w ten sposób zysk byłby zgodnie z art. 8 ustawy "dzielony" pomiędzy wszystkich wspólników partycypujących w zysku spółki osobowej, a nie opodatkowany tylko u wspólnika, który dany przedmiot aportu wniósł do S.. W przeciwnym wypadku należałoby uznać S. za swoisty "wehikuł", za pośrednictwem którego Wnioskodawca zbywałby część majątku, a przy ustalaniu kosztów uzyskania tak powstałego przychodu należałoby wziąć pod uwagę tzw. koszt historyczny wspólnika, a nie "koszt" spółki. Koncepcja S. jako "swoistego wehikułu" determinuje tożsamość majątkowa wspólników i spółki, a taka koncepcja pozostaje w jawnej opozycji z treścią art. 8 Kodeksu spółek handlowych.

Majątek S., w skład którego wchodziłyby zbywane udziały (akcje) AB jest odrębny pod względem podmiotowym (spółka osobowa jest podmiotem odrębnym od wspólnika) i przedmiotowym (udziały (akcje) AB wchodzą do majątku spółki osobowej, natomiast do majątku wspólnika wchodzi prawo do udziału w zyskach S.) od majątku wspólnika.

W przypadku zbycia udziałów (akcji) AB przez S. dla ustalenia kosztów należy uwzględnić "koszty", które spółka osobowa poniosłaby w związku z ich nabyciem.

Wnioskodawca podkreśla, iż gdyby S. dokonywała zbycia udziałów (akcji) AB otrzymanych od Podatnika w formie wkładu, to kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów (akcji) AB będzie dla niego przypadająca na niego część "kosztu S.", przy czym przez "koszt S." należy rozumieć przypadającą na Podatnika stosownie do udziału w S. część wartości udziału kapitałowego w S. "wydanego" przez S. w zamian za wniesione wkładem udziały (akcje) ww. spółek A1, A2, A3.

Zbycie udziałów (akcji) AB przez S. według aktualnie obowiązujących przepisów byłoby opodatkowane na zasadach wyrażonych w art. 30b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji wydanej w dniu 22 sierpnia 2007 r. Nr DF/415-29/07/AKON1/41108, organ podatkowy potwierdził ww. stanowisko.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, dla celów niniejszej Umowy określenie "zakład" oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa.

Zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi, o czym stanowi art. 8 ust. 1 ww. umowy.

Osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem (art. 14 ust. 1 lit. b) cytowanej umowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z powyższego należy zatem wywieść, że dla podatnika będącego rezydentem USA i prowadzącego działalność gospodarczą w ramach zakładu, istotne jest położenie i prowadzenie tego zakładu na obszarze Polski. Jeżeli bowiem - jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego - podatnik jest obywatelem i rezydentem podatkowym w USA, to tym samym dochody osiągane przez niego na terytorium RP jako wspólnika spółki osobowej położonej w Polsce, podlegają opodatkowaniu na obszarze RP.

Podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej wspólnicy.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takimi źródłami są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i kapitały pieniężne (pkt 7). Od zakwalifikowania danego przychodu do określonego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu.

Za działalność gospodarczą uznaje się, zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, każdą działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ww. ustawy. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy określa przychody z kapitałów pieniężnych. Są to należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowym - na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową prawa handlowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza spółki komandytowo - akcyjnej do kategorii podatnika. Podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki komandytowo - akcyjnej. Zbycie udziałów w spółce kapitałowej nie mieści się w dyspozycji art. 14 ww. ustawy. Przychód z tego tytułu należy więc kwalifikować jako przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Definicję dochodu podaje treść art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w myśl której dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Natomiast zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z istoty rozwiązań przyjętych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż regułą jest, że podatku tego nie płaci się od przychodu, lecz od dochodu, czyli kwoty przychodu pomniejszonej o koszty jego uzyskania (art. 9 ust. 1 - 2 ww. ustawy). Również dochód ze zbycia udziałów, jak stanowi uprzednio wskazany art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy, oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu tej sprzedaży, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi w zależności od sposobu nabycia udziałów (w zamian za aport lub za gotówkę) odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów (akcji), uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów (akcji):

Reasumując, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów kosztem uzyskania przychodów będzie - w zakresie pytania drugiego - nominalna wartość przypadających na Wnioskodawcę objętych akcji (udziałów) spółki AB z dnia ich objęcia, natomiast w zakresie pytania trzeciego - kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce osobowej (komandytowo-akcyjnej).

Tym samym - w zakresie pytania drugiego i trzeciego - stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Zważywszy na przedmiot zagadnień objętych zakresem pytań Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazuje, iż zgodnie z dyspozycją art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przyjęta formuła prawna cytowanego przepisu oznacza ścisłą korelację instytucji interpretacji z definicją legalną pojęcia "przepisy prawa podatkowego" - zawartą w art. 3 pkt 2 ww. ustawy - które zdefiniowane są jako przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż unormowania dotyczące zasad obrotu udziałami (akcjami) spółek prawa handlowego, a także uregulowania dotyczące przekształceń tych spółek zawarte w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie stanowią przepisów prawa podatkowego zdefiniowanych w omawianym przepisie, tym samym minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnienia do interpretowania tych przepisów w trybie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, określonych w art. 14b § 1 tej ustawy.

W konsekwencji tut. organ podatkowy nie może dokonać oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w kwestii zgodności przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego z przepisami innymi niż przepisy prawa podatkowego.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.