IPPB1/415-419/08-5/PJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2008 r. (data wpływu 11 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie powstania przychodu z tytułu wniesienia posiadanych udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych do spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie powstania przychodu z tytułu wniesienia posiadanych udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych do spółki osobowej.

Wezwaniem z dnia 20 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zwrócił się do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 30 czerwca 2008 r. (data wpływu 4 lipca 2008 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan obywatelem i rezydentem podatkowym w USA. Wnioskodawca wraz z innymi osobami (obywatelami RP) jest wspólnikiem kilku spółek kapitałowych z siedzibą w Polsce. Rozważa Pan utworzenie w Polsce spółki osobowej (SO, np. spółki komandytowo - akcyjnej) z udziałem innych wspólników - obywateli polskich. SO będzie zakładem Podatnika w rozumieniu DTA.

Wskazuje Pan, iż w trakcie funkcjonowania SO możliwe jest wniesienie do niej przez Wnioskodawcę, tytułem wkładu, posiadanych przez Niego udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych, np. A1, A2, A3 oraz AB z siedzibą w Polsce, wyceniając je według wartości rynkowej. Jeśli ww. udziały lub akcje wniesione zostaną na pokrycie wkładów do SO (np. kapitał zakładowy w spółce komandytowo - akcyjnej), to ich wartość rynkowa odpowiadać będzie wartości objętego za nie udziału kapitałowego w SO (wartości nominalnej akcji w spółce komandytowo - akcyjnej).

Możliwe jest również, iż SO wniesie aportem do spółki AB otrzymane od Podatnika udziały (akcje) spółek kapitałowych: A1, A2, A3, za które obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki AB.

Prawdopodobne jest także, iż w związku z planowanym debiutem giełdowym Spółka AB zostanie przekształcona w spółkę akcyjną (zmiana formy prawnej).

W przyszłości (po debiucie giełdowym spółki AB) SO może dokonać zbycia akcji AB, przy czym SO będzie posiadaczem dwóch rodzajów udziałów (akcji) AB, tj. udziałów (akcji) wniesionych przez Wnioskodawcę jako wkład do SO oraz udziałów (akcji) AB objętych przez SO w zamian za wniesione aportem udziały (akcje) w ww. spółkach kapitałowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Pana w zakresie pytania drugiego i trzeciego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, na wstępie wymaga podkreślenia fakt, że skoro SO będzie zakładem Podatnika w rozumieniu art. 6 DTA, to zgodnie z art. 8 oraz art. 14 ust. 1 pkt b - winno być art. 14 ust. 1 lit. b) - DTA, zyski osiągane przez Podatnika jako wspólnika SO będą opodatkowane w Polsce, stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowanie ww. zysków w USA pozostaje poza zakresem niniejszych rozważań.

W ocenie Wnioskodawcy - w zakresie pytania pierwszego - wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) ww. spółek kapitałowych do spółki osobowej (SO) nie spowoduje powstania u niego przychodu w wysokości wartości nominalnej objętego - winno być objętych - udziałów na dzień podwyższenia wkładów w SO. Spółka osobowa nie podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwentnie zatem wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia dla zagadnienia braku powstania przychodu jest zatem sposób wyceny aportu (oczywiście przy zachowaniu wymogów stawianych w tym zakresie przez Kodeks spółek handlowych). Powyższa zasada neutralności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej potwierdzona została w praktyce organów podatkowych, np. postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 30 września 2005 r. Nr IA-415/17/05 wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, dla celów niniejszej Umowy określenie "zakład" oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa.

Zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi, o czym stanowi art. 8 ust. 1 ww. umowy.

Osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem (art. 14 ust. 1 lit. b) cytowanej umowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z powyższego należy zatem wywieść, że dla podatnika będącego rezydentem USA i prowadzącego działalność gospodarczą na terytorium RP, istotne jest położenie i prowadzenie tego zakładu na obszarze Polski. Jeżeli bowiem - jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego - podatnik jest obywatelem i rezydentem podatkowym w USA, to tym samym dochody osiągane przez niego na terytorium RP jako wspólnika spółki osobowej położonej w Polsce, podlegają opodatkowaniu na obszarze RP.

Stosownie natomiast do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej do spółki osobowej.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Jak wynika z cytowanego powyżej przepisu przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną powstaje już w momencie przeniesienia własności tych udziałów (akcji) na ich nabywcę - niezależnie od daty faktycznej zapłaty.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów, akcji za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem udziałów (akcji) do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa. Wniesienie udziałów (akcji) do spółki osobowej jest przeniesieniem własności udziałów (akcji), za które Wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów (akcji). Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód. Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż Wnioskodawca nie jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe podkreślić również należy, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem zgodnie ze wskazanym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z przedstawionego przez Pana we wniosku zdarzenia przyszłego wynika natomiast, iż aport wnoszony jest do spółki osobowej. Powyższy zapis, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, nie znajdzie zatem zastosowania.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa powyżej, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Jak już wskazano wyżej generalną zasadą jest, że podatku dochodowego nie płaci się od przychodu, lecz od dochodu, czyli kwoty przychodu pomniejszonej o koszty jego uzyskania. Również dochód ze zbycia udziałów, jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy, oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu tej sprzedaży, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi w zależności od sposobu nabycia udziałów (w zamian za aport lub za gotówkę) odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów (akcji), uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów (akcji):

* gdy zbywane akcje (udziały) były objęte za pieniądze, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. akcji (udziałów) w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Kosztem nabycia akcji (udziałów) jest kwota, za którą zostały zakupione (objęte).

* gdy zbywane akcje (udziały) były objęte za wkład niepieniężny, zastosowanie ma art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

- nominalnej wartości objętych akcji (udziałów) z dnia ich objęcia, jeżeli te akcje (udziały) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

- wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych akcji (udziałów), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przychód ze sprzedaży udziałów (akcji) należy pomniejszyć również o inne wydatki poniesione na ich nabycie (objęcie), np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów - art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm.).

Dochód ten powstanie w dacie wniesienia udziałów (akcji) i będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym PIT-38. Osiągnięty ze sprzedaży dochód nie będzie podlegał łączeniu z innymi dochodami i nie wystąpi obowiązek jego wykazania w zeznaniach PIT-36 czy też PIT-37.

Reasumując, wniesione przez Wnioskodawcę udziały (akcje) spółek kapitałowych w formie aportu do spółki osobowej powodują zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka osobowa. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów (akcji). Wartość objętego wkładu w spółce osobowej stanowić będzie w tym przypadku przychód podatkowy, a kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki osobowej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej.

Zważywszy na przedmiot zagadnień objętych zakresem pytań Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazuje, iż zgodnie z dyspozycją art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przyjęta formuła prawna cytowanego przepisu oznacza ścisłą korelację instytucji interpretacji z definicją legalną pojęcia "przepisy prawa podatkowego" - zawartą w art. 3 pkt 2 ww. ustawy - które zdefiniowane są jako przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż unormowania dotyczące zasad obrotu udziałami (akcjami) spółek prawa handlowego, a także uregulowania dotyczące przekształceń tych spółek zawarte w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie stanowią przepisów prawa podatkowego zdefiniowanych w omawianym przepisie, tym samym minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnienia do interpretowania tych przepisów w trybie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, określonych w art. 14b § 1 tej ustawy.

W konsekwencji tut. organ podatkowy nie może dokonać oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w kwestii zgodności przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego z przepisami innymi niż przepisy prawa podatkowego.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.