IPPB1/415-414/09-2/ES - Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego w wyniku podziału majątku likwidowanej spółki jawnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2009 r. (data wpływu 5 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie skutków podatkowych objęcia przez udziałowca spółki jawnej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie skutków podatkowych objęcia przez udziałowca spółki jawnej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej pod firmą "P." spółka jawna, wpisanej do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (dalej "Spółka"). Wnioskodawca, wraz z drugim (pozostałym) wspólnikiem Spółki w formie wkładu niepieniężnego dokonał wniesienia przedsiębiorstwa Spółki do spółki pod firmą N." sp. z o.o. z siedzibą w W., wpisanej do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (dalej "spółka z o.o.").

W zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki pod firmą "N." sp. z o.o. Spółka objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki pod firmą N." sp. z o.o. Obecnie Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, natomiast udziały w ww. spółce z o.o. stanowią w tej chwili główny składnik majątkowy przedsiębiorstwa Spółki.

Nie jest zatem wykluczone, że Spółka zostanie rozwiązana w drodze stosownej uchwały wspólników, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, przy czym rozwiązanie nastąpi po wykreśleniu Spółki z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Z chwilą wykreślenia Spółki z Rejestru Przedsiębiorców i podziału majątku Spółki nastąpiłaby zmiana struktury udziałowej spółki pod firmą "N." z o.o. W miejsce dotychczasowego wspólnika, którym jest m.in. Spółka wstąpiłyby osoby fizyczne będące aktualnie wspólnikami Spółki, tj. m.in. Wnioskodawca. Dotychczasowi wspólnicy Spółki objęliby w całości udziały stanowiące obecnie własność Spółki w spółce pod firmą "N." z o.o. w proporcji określonej w umowie Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy rozwiązanie spółki jawnej spowoduje u Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością...

Zdaniem Wnioskodawcy w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie). Spółka jawna w chwili konstytutywnego wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego (w ramach którego następuje objęcie udziałów za wkład niepieniężny) staje się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez co partycypuje w jej zyskach. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że na moment objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez spółkę osobową nie ustala się dochodu i nie powstaje obowiązek podatkowy takiej spółki na gruncie u.p.d.o.f.)

Z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i dywidend wspólnicy spółki jawnej pozostają zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. podatnikami 19-procentowego zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wspólnicy spółki jawnej mogą zdecydować w podjętej uchwale o zakończeniu działalności spółki jawnej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Z chwilą wykreślenia spółki jawnej z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (spowodowanej jej rozwiązaniem) następuje zamiana dotychczasowego udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - ze spółki jawnej na osoby fizyczne będące uprzednio wspólnikami tej spółki jawnej poprzez jednoczesne objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie złożonego oświadczenia woli. Czynność taka nie może spowodować obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż nie mieści się w katalogu wymienionym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.) Objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez byłych wspólników spółki jawnej jako osoby fizyczne, po rozwiązaniu spółki jawnej, nie zmienia ich statusu podatkowego - w dalszym ciągu, w świetle art. 30a u.p.d.o.f., pozostają oni podatnikami 19-procentowego zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy czynność opisana jako zdarzenie przyszłe w postaci przyznania mu określonej liczby udziałów spółki z o.o. posiadanych dotychczas w ramach Spółki nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie u.p.d.o.f.) Objęcie udziałów w spółce kapitałowej należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych za wkład niepieniężny.

Przepis ten nie może jednak znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie ponieważ dotyczy on samego objęcia udziałów w spółce z o.o. przez Spółkę, a nie kwestii ewentualnego przeniesienia uprawnień do wskazanych udziałów na rzecz innego podmiotu. Mając na uwadze art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, iż powyższe objęcie udziałów w spółce z o.o. podlegało zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż wskazane udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

Podsumowując, z chwilą wykreślenia Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego z uwagi na jej rozwiązanie wnioskodawca stanie się wspólnikiem sp. z o.o.; powyższa czynność nie może jednak, zdaniem wnioskodawcy, spowodować obowiązku podatkowego na gruncie u.p.d.o.f., gdyż nie mieści się w katalogu czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.)

Objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez byłego wspólnika Spółki (jako osoby fizycznej) po dokonaniu rozwiązania tej Spółki nie zmieni jego statusu podatkowego, albowiem w dalszym ciągu pozostanie on podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Dopiero w chwili ewentualnego odpłatnego zbycia lub umorzenia takich udziałów powstaną skutki podatkowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej k.s.h. lub Kodeks) spółka osobowa (w tym spółka jawna) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe. Artykuł 28 k.s.h. stanowi, iż majątkiem spółki jawnej jest wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Wyżej przytoczone przepisy przesądzają, iż majątek spółki jawnej jest majątkiem odrębnym od majątku jej wspólników, zaś spółka jawna jest samodzielnym w rozumieniu prawa cywilnego podmiotem praw i obowiązków. Jest jedynym właścicielem swojego majątku.

Stosownie do art. 50 § 1 Kodeksu udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu (art. 51 § 1 Kodeksu).

W przypadku likwidacji spółki jawnej, art. 82 § 1-3 k.s.h. precyzuje, iż z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

Do takiego podziału ma dojść w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W przypadku likwidacji spółki jawnej wspólnikowi przysługuje prawo zwrotu udziału kapitałowego. Wypłacenie wspólnikowi wartości ustalonego w procesie likwidacji spółki udziału kapitałowego stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, a tym samym dochód, o którym mowa w powołanym na wstępie art. 9 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.

Z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że nie istnieje obowiązek uiszczenia podatku dochodowego w przypadku zwrotu wkładów w spółce osobowej, do wysokości w jakiej one zostały do spółki wniesione.

Nadwyżka ponad wysokość wniesionych wkładów wypłacona lub wydana w postaci niepieniężnych składników majątku spółki wspólnikowi w związku z likwidacją spółki jawnej stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarte w art. 18 ich wymienienie jest jedynie przykładowe, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy można zaliczyć także inne prawa niewymienione w tym przepisie. Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez Kodeks spółek handlowych prawa i obowiązki o charakterze zarówno korporacyjnym, jak i majątkowym.

Wobec powyższego, wydane wspólnikowi, w związku z likwidacją spółki jawnej, niepieniężne składniki majątku tej spółki (w tym przypadku udziały w spółce z o.o.), będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale tylko w części przekraczającej wartość wniesionego do spółki wkładu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 (zastrzeżenia te nie dotyczą niniejszego przypadku, gdyż jak zważono wyżej przychód Wnioskodawcy jest przychodem opisanym w art. 18 ustawy), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej udziały w spółce z o.o. są z całą pewnością wartościami pieniężnym. Skoro Wnioskodawca otrzyma je w momencie podziału majątku spółki jawnej to z tą chwilą staną się one Jego przychodem. Nie można się, więc zgodzić z tezą prezentowaną przez Wnioskodawcę, że dopiero z chwilą zbycia udziałów powstanie u niego obowiązek podatkowy z tytułu ich otrzymania.

Reasumując, dochód uzyskany w wyniku podziału majątku likwidowanej spółki jawnej, co do zasady, podlega opodatkowaniu. Wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów do tej spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.