IPPB1/415-414/07-2/AG - Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową a powstanie po stronie wspólników spółki kapitałowej dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2007 r. (data wpływu 26 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 26 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przekształcona w spółkę komandytową na zasadach przewidzianych w przepisach Działu III Rozdziału 1 oraz Rozdziału 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r., - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - dalej k.s.h. Wszyscy wspólnicy spółki przekształcanej będą uczestniczyć w spółce przekształconej Cały majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie wykorzystany na pokrycie wkładów w przekształconej spółce komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową i w konsekwencji z przekazaniem całego majątku wraz z kapitałami na pokrycie wkładów w spółce przekształconej, powstanie u dotychczasowych wspólników spółki z o.o. będących zarazem przyszłymi wspólnikami spółki komandytowej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy zanim spółka z o.o. stanie się formalnie spółką komandytową tj. zanim zostanie dokonany stosowny wpis do rejestru przedsiębiorców zgodnie z art. 552 k.s.h. wspólnikom spółki z o.o. zostanie przedłożony do akceptacji tzw. plan przekształcenia. Znajdzie się w nim określenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej oraz wynikającej z niej wartości udziałów każdego ze wspólników (zgodnie z wymogiem art. 558 k.s.h.). W dalszej kolejności plan przekształcenia zostanie poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 k.s.h.) i przedłożony do akceptacji wspólnikom (zgodnie z art. 560 oraz 561 k.s.h.). Całość procedury wewnątrz spółki zakończy podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały o przekształceniu (art. 562 k.s.h.) oraz złożenie oświadczeń o uczestnictwie w spółce komandytowej (art. 564 k.s.h.). Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową w sposób przedstawiony powyżej nie może być w żadnym razie rozumiane jako likwidacja spółki przekształcanej Skoro bowiem zgodnie z brzmieniem art. 551 1 k.s.h. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać przekształcona w inną spółkę handlową (w tym wypadku: w spółkę komandytowa), to oznacza to, że spółka przekształcana nie przestaje istnieć, lecz dalej prowadzi swoją działalność w zmienionej formie prawnej. Z całą pewnością w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie więc zastosowania przepis art. 24 ust. 5 pkt 3 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej U.P.D.O.F. Innym potencjalnym źródłem przychodu po stronie wspólników dotychczasowej spółki z o.o. mogłyby być kapitały pieniężne. Źródło to jest wymienione w art. 10 pkt 7 U.P.D.O.F, jego zakres został natomiast doprecyzowany w art. 17 U.P.D.O.F. Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych w swoich dziesięciu punktach nie wymienia żadnego rodzaju przychodu, który mógłby powstać w związku z przedmiotowym stanem faktycznym. Sformułowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 U.P.D.O.F "i inne przychody" sugeruje wprawdzie, iż nie jest to katalog zamknięty, ewentualne przychody mieszczące się w ramach tej regulacji muszą jednak spełniać podstawowy warunek.

Mianowicie - w przeciwieństwie do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 U.P.D.O.F dywidendy i inne przychody uzyskane z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną, stają się przychodami dopiero w momencie ich otrzymania przez podatnika lub postawienia do jego dyspozycji - jak wprost stwierdza art. 11 ust. 1 U.P.D.O.F. Sytuacja taka nie będzie jednak mieć miejsca w przedmiotowym stanie faktycznym.

Jak wspomniano na wstępie, przekształcenie jednej spółki w drugą następuje w kilku etapach. Przedostatnim etapem jest podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały o przekształceniu. Ponadto muszą oni pisemnie zadeklarować chęć uczestnictwa w spółce przekształconej. Mogą to uczynić już w momencie podjęcia uchwały o przekształceniu lub odłożyć tę decyzję w czasie - jednak na nie dłużej niż miesiąc od dnia powzięcia uchwały (por. art. 564 k.s.h.). Gdy zdecydują się nadal uczestniczyć w spółce o zmienionej formie prawnej, ich udziały w przekształcanej spółce z o.o. zostaną z dniem wpisu przekształcenia do rejestru automatycznie zamienione na wkłady w przekształconej spółce komandytowej. Pomiędzy podjęciem uchwały o przekształceniu i samą rejestracją przekształcenia (czyli ostatecznym dokonaniem przekształcenia) żaden wspólnik nie będzie miał możliwości rozporządzania swoimi udziałami, a więc żaden przychód nie zostanie postawiony do jego dyspozycji. Stałoby się tak tylko wtedy, gdyby którykolwiek ze wspólników zrezygnował z dalszego udziału w spółce i wystąpił z roszczeniem o wypłatę kwoty odpowiadającej wartości jego udziałów (por. art. 565 i nast. k.s.h.). W przedmiotowym stanie faktycznym wszyscy wspólnicy wyrażą zgodę na dalsze uczestnictwo w spółce przekształconej tracąc tym samym możliwość dysponowania udziałami posiadanymi w spółce przekształcanej aż do momentu pierwszej wypłaty z zysku już ze spółki przekształconej lub też wystąpienia z tej spółki. Samo przekształcenie nie spowoduje natomiast powstania przychodu, a w dalszej konsekwencji dochodu do opodatkowania po stronie wspólników przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego się za prawidłowe.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową.

W myśl art. 556 i art. 558 Kodeksu spółek handlowych do przekształcenia spółki wymaga się przede wszystkim sporządzenia planu przekształcenia spółki zawierającego co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu oraz określenie wartości udziałów wspólników. Do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia, projekt umowy spółki przekształconej, wycenę składników majątku spółki przekształcanej, sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia. W myśl art. 105 w nawiązaniu do art. 555 Kodeksu spółek handlowych umowa spółki komandytowej powinna zawierać też oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Plan przekształcenia zgodnie z art. 559 Kodeksu spółek handlowych należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, a spółka przekształcona, jako następca prawny wstępuje z tym dniem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem (chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, a majątek przekształcanej spółki staje się majątkiem spółki przekształconej.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek zostały unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Taki stan prawny pozwala stwierdzić, że proces przekształcania się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które miała spółka kapitałowa, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową.

Stosownie do przepisu art. 93a ustawy - Ordynacja podatkowa, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w art. 17 ust. 1 pkt 4 określa, iż przychodem z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Z kolei art. 24 ust. 5 powołanej ustawy, określa, iż dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Z powyższego wynika, iż katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Istotne jest jednak, aby dochody takie były faktycznie uzyskane przez podatnika (oddane do dyspozycji).

W rozpatrywanej sprawie przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową nie dochodzi do powstania "faktycznie uzyskanego z udziału" dochodu. Wszyscy dotychczasowi wspólnicy spółki z o.o. przystąpią do spółki przekształconej, w związku z tym przy przekształceniu nie będą dokonywane żadne wypłaty. Wspólnicy uczestniczący w przekształceniu nie otrzymują bowiem do swojej dyspozycji kapitału przekształcanej spółki z o.o. Wkłady wniesione przez wspólników na pokrycie udziałów w spółce z o.o. staną się w momencie przekształcenia wkładami wspólników spółki komandytowej. Przy przekształceniu spółki zachowana zostanie tożsamość wartości wniesionych wkładów.

Zatem w wyniku przekształcenia wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu.

Zestawiając przepisy Kodeksu spółek handlowych, ustawy - Ordynacja podatkowa (dotyczące przekształceń) oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że pozostawione w spółce kapitałowej środki (które stały się majątkiem spółki osobowej prawa handlowego) przypadające na wspólnika (osobę fizyczną) będą podlegały opodatkowaniu w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki osobowej, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Wobec powyższego sam fakt przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie spowoduje powstania u wnioskodawcy jako wspólnika dochodu podlegającego opodatkowaniu, pod warunkiem zachowania niezmienionej wysokości wkładów.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż interpretacja nie mocy wiążącej dla pozostałych udziałowców spółki z o.o., bowiem interpretacja wywiera skutek wyłącznie w stosunku do tego podmiotu, do którego jest skierowana.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.