IPPB1/415-413/09-2/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2009 r. (data wpływu 5 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport w postaci działki wraz z budynkiem biurowym i budynkiem mieszkalnym - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport w postaci działki wraz z budynkiem biurowym i budynkiem mieszkalnym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni posiada we współwłasności z małżonkiem działkę, którą wykorzystuje na cele działalności gospodarczej. Na działce znajduje się budynek biurowy wykorzystywany przez Wnioskodawczynię w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i nie zwolnionej od tego podatku, który po raz ostatni ulepszany był w roku 2003 oraz budynek mieszkalny, który nie jest wykorzystywany do działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nabyła działkę w 1978 r. Nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT w momencie nabycia nieruchomości.

Wnioskodawczyni wraz z synem zamierza utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka) i objąć udziały w zamian za aport. Wkładem Wnioskodawczyni do spółki będzie udział we współwłasności łącznej ww. działki wraz z budynkami. Nominalna wartość udziałów objętych w spółce będzie niższa niż wartość rynkowa wniesionych wkładów. Nadwyżka wartości wkładów nad nominalną wartością udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak ustalić dochód Wnioskodawczyni z tytułu objęcia udziałów w spółce.

Zdaniem Wnioskodawczyni, obejmie ona w spółce udziały w zamian za aport nieruchomości. Nominalna wartość udziałów będzie niższa niż wartość nieruchomości wnoszonej aportem. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT przychodem z tytułu objęcia udziałów będzie wartość nominalna tych udziałów. Okoliczności tej nie zmienia fakt że Wnioskodawczyni obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonej do spółki kapitałowej nieruchomości gruntowej, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy.

Przy ustalaniu przychodu wspólnika z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport należy brać pod uwagę wyłącznie wartość nominalną udziałów obejmowanych w wyniku wniesienia aportu. Przychodem wspólnika nie będzie nadwyżka wartości wnoszonego wkładu ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów. Przychodem Wnioskodawczyni z tytułu objęcia udziałów będzie zatem wartość nominalna objętych udziałów w spółce.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 Ustawy PIT w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za aport nieruchomości na dzień objęcia tych udziałów ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT w wysokości wartości początkowej tej nieruchomości, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT.

Kosztami uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce będzie zatem wartość księgowa netto budynku biurowego i gruntu, które są wykorzystywane do działalności gospodarczej. Budynek mieszkalny nie jest wykorzystywany w działalności gospodarczej i w związku z tym nie był on amortyzowany. Kosztami uzyskania przychodu z tytułu wniesienia aportem budynku mieszkalnego będzie zatem wartość początkowa tego budynku odpowiadająca kosztom wybudowania tego budynku.

W świetle art. 30b ust. 1 Ustawy PIT od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu obliczonego jako różnica między wartością nominalną objętych udziałów w spółce w zamian za aport nieruchomości a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e Ustawy PIT. Dochód będzie zatem stanowić różnicę między wartością nominalną objętych udziałów a wartością księgową netto budynku biurowego i gruntu oraz kosztami wybudowania budynku mieszkalnego.

Na podstawie art. 17 ust. 1a pkt 1 Ustawy PIT obowiązek podatkowy z tytułu objęcia udziałów w spółce powstanie w dniu zarejestrowania spółki.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do zapisów art. 10 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 17 ust. 1a pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód, określony w ust. 1 pkt 9 tego artykułu, powstaje w dniu:

Z treści przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast zgodnie z art. 30b pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Jak wskazano wyżej, objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny (tj. aport) powoduje powstanie przychodów, za które ustawodawca co do zasady uważa nominalną wartość tych udziałów (akcji). Należy bowiem zaznaczyć, że wartość nominalna udziałów winna odpowiadać wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

Dlatego też art. 17 ust. 2 przedmiotowej ustawy stanowi, że przy ustalaniu wartości tego przychodu należy stosować odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy, wskazujące tryb ustalania przychodu, gdy cena określona w umowie bez uzasadnienia znacznie odbiega od wartości rynkowej.

W razie zaistnienia takich okoliczności, zgodnie z art. 19 ust. 4, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość przychodu ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik.

Zatem przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny co do zasady jest ich wartość nominalna, to jednak wtedy, gdy wartość ta bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia nadane przepisem art. 19 ustawy. Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 19 są bowiem przepisami, które wzajemnie się uzupełniają.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1i ww. ustawy jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni obejmie udziały w spółce z o.o. w zamian za wniesienie aportu w postaci działki wraz z budynkiem biurowym, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej oraz z budynkiem mieszkalnym, który nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż:

* jeżeli udziały w spółce z o.o. zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, którego przedmiotem są środki trwałe, to dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych będzie nominalna wartość udziałów (z uwzględnieniem art. 17 ust. 2 ustawy) pomniejszona o koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości początkowej wkładu pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* jeżeli udziały w spółce z o.o. zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, w postaci budynku mieszkalnego nie wykorzystywanego w działalności gospodarczej, to dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych będzie nominalna wartość udziałów (z uwzględnieniem art. 17 ust. 2 ustawy) pomniejszona o faktycznie poniesione wydatki na nabycie (wybudowanie) budynku mieszkalnego zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* ponadto do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć ewentualne, poniesione wydatki związane z objęciem udziałów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.