IPPB1/415-410/11-5/MS - Możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych, nabytych uprzednio w 1999 r. oraz 2009 r.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2011 r. (data wpływu 28 kwietnia 2011 r.) oraz piśmie (data nadania 29 lipca 2011 r., data wpływu 1 sierpnia 2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-410/11-2/IF z dnia 18 lipca 2011 r. (data nadania 18 lipca 2011 r., data doręczenia 25 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* pytania 1 - jest prawidłowe,

* pytania 3 i 4 - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wynikających z zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 1999 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła dwa mieszkania własnościowe. W 2005 r. zawarli wstępną umowę sprzedaży tych mieszkań. Wg tych umów nabywcy wpłacili zadatek 50% plus spłaty ratalne do końca 2010 r. Cena została w całości zapłacona. Cena umowy wstępnej wynosiła około 4.500 zł za m#178;. Obecnie cena ta wynosi około 7.500 zł za m#178;. Obie wartości stanowią zdaniem Wnioskodawczyni cenę rynkową mieszkań.

W dniu 26 grudnia 2009 r. mąż Wnioskodawczyni zmarł. Spadek po mężu, na podstawie postanowienia sądowego, odziedziczyła Wnioskodawczyni oraz syn i córka. W chwili obecnej mieszkania te są w trakcie wydzielenia i zakładania odrębnych ksiąg wieczystych (do tej pory są to udziały w gruncie i budynku).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Odpowiedź na pytania 1, 3 i 4 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Wniosek w zakresie pytania 2 został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawczyni dniem nabycia przez spadkobierców spadku jest data śmierci męża, tj. 26 grudnia 2009 r. Uwzględniając powyższe, Wnioskodawczyni stwierdza, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości odpowiadający udziałowi nabytemu w 1999 r. nie podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat.

Natomiast do przychodu ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku w 2009 r. będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2009 r.

W opinii Wnioskodawczyni zawarta w umowie wstępnej cena mieszkań została przez nabywców zapłacona w całości oraz to, że umowa została zawarta w 2005 r. cena sprzedaży mieszkań winna być ustalona w wysokości określonej w umowie wstępnej.

Zdaniem Wnioskodawczyni zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, iż z dniem nabycia spadku przez spadkobierców jest data śmieci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotna dla podatku dochodowego jest zatem nie data wydania postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, ale dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Zdaniem Wnioskodawczyni podstawę opodatkowania stanowić będzie określona w umowie wstępnej wartość części nieruchomości przysługującej na podstawie postanowienia sądu o nabyciu prawa do spadku pomniejszona o koszty jej nabycia, a więc 1/3 kosztów postępowania w sprawie nabycia spadku oraz 1/3 opłat związanych z wpisem do ksiąg wieczystych.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawczyni doprecyzowała stanowisko w zakresie pytania Nr 3. Jej zdaniem w opisanym wcześniej stanie faktycznym nie wystąpi podatek dochodowy od osób fizycznych, ponieważ czynność jest wolna od podatku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in.:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W myśl powyższego, rozstrzygającym faktem odnośnie ewentualnego opodatkowania odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości będzie moment i forma prawna nabycia.

Użyte w cytowanym wyżej przepisie wyrażenie "odpłatne zbycie" oznacza, że aby powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości lub innych ww. praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową.

Ze stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem w 1999 r. nabyła dwa mieszkania własnościowe. W 2005 r. małżonkowie zawarli wstępną umowę sprzedaży przedmiotowych mieszkań. Wg ww. umów nabywcy wpłacili zadatek 50% plus spłaty ratalne do końca 2010 r. Cena z umowy wstępnej wynosiła 4.500 zł za m#178;, natomiast na chwilę obecną wynosi 7.500 zł za m#178;. W 2009 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, w związku z czym spadek po mężu otrzymała Wnioskodawczyni i jej dzieci.

W ocenie organu podatkowego dla prawidłowego ustalenia sposobu opodatkowania przychodu, jaki Wnioskodawczyni osiągnęła ze zbycia udziałów w nieruchomości, w pierwszej kolejności należy ustalić moment i sposób nabycia poszczególnych udziałów ww. nieruchomości.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1994 r. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.). Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa.

Zgodnie z treścią art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Stosownie do treści art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Ponieważ udziały w wysokości 1/2 w przedmiotowych nieruchomościach Wnioskodawczyni nabyła wraz ze współmałżonkiem w 1999 r., zatem należy stwierdzić, iż sprzedaż tych udziałów nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w związku z czym osiągnięty przychód ze sprzedaży tych udziałów nie stanowi źródła przychodu czyli nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "spadek", dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W myśl art. 922 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Stosownie do art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast w myśl art. 925 Kodeksu spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawczynię spadku - udziałów w nieruchomościach stanowiących przedmiot zawartych przez spadkodawcę umów przedwstępnych sprzedaży, jest data śmierci spadkodawcy.

Zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego oraz przedstawionym we wniosku stanem faktycznym Wnioskodawczyni jako jedna ze spadkobierców męża w dacie jego śmierci nabyła udziały w prawie własności nieruchomości. Tak, więc w przedmiotowej sprawie miało miejsce nabycie udziału w nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziałów w nieruchomościach nabytych w drodze spadku po zmarłym mężu przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy podlegającego opodatkowaniu na zasadach obowiązujących w dacie nabycia spadku.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) z dniem 1 stycznia 2009 r. zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Oznacza to zarazem, iż nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, wskazanym w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży części nieruchomości nabytej w drodze spadku i jak te koszty muszą być opodatkowane.

Niewątpliwie w przypadku sprzedaży części nieruchomości nabytej w drodze spadku kosztem uzyskania przychodu jest kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn oraz ewentualnie udokumentowane fakturą VAT nakłady poczynione w czasie jego posiadania, które zwiększyły wartość tej nieruchomości. Powołany przepis nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż wymienione tym przepisem.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi czy też osobami prawnymi, a tym samym zawarcie między tymi stronami umów o charakterze cywilnoprawnym regulują przepisy Kodeksu cywilnego.

Umowa przedwstępna uregulowana w art. 389-390 Kodeksu cywilnego polega na zobowiązaniu się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przyrzeczonej). Umowę taką zawiera się wtedy, gdy z jakichkolwiek względów strony nie chcą czy nie mogą zawrzeć jeszcze umowy definitywnej, a jednocześnie chcą zabezpieczyć swoje interesy. Umowa przedwstępna powinna zawierać, co najmniej istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Analizując zatem kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi zbycie nieruchomości (...). Zatem aby wywołać związany z tym skutek prawnopodatkowy musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości lub jej części, lub udziału w nieruchomości, np. w formie sprzedaży. Samo zawarcie umowy warunkowej czy przedwstępnej umowy sprzedaży, nie powoduje skutków podatkowych. W tej sytuacji nie możemy bowiem mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie.

Reasumując, należy stwierdzić, iż sprzedaż udziałów w wysokości 1/2 w przedmiotowych nieruchomościach nabytych przez Wnioskodawczynię w 1999 r. w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej, nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w związku z czym osiągnięty przychód ze sprzedaży tych udziałów nie stanowi źródła przychodu czyli nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z kolei przychód, ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach nabytych w 2009 r. w spadku po mężu podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z przepisem art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy rozporządzającej tj. umowy sprzedaży nieruchomości, a jako podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość nieruchomości wynikającą z aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości z uwzględnieniem art. 19. Koszty postępowania w sprawie nabycia spadku i koszty opłat związanych z wpisem do ksiąg wieczystych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.