IPPB1/415-409/10-2/EC - Możliwość opodatkowania podatkiem liniowym według stawki 19% dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2010 r. (data wpływu 30 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym według stawki 19% - jest prawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym według stawki 19%.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W roku 2009 Wnioskodawczynię łączył stosunek pracy ze spółką komandytową z siedzibą w W. (dalej zwana "Spółką"). Zgodnie z treścią umowy o pracę była zatrudniona w Spółce w charakterze aplikanta adwokackiego. Jednocześnie od roku 2006 pozostawała w stosunku korporacyjnego szkolenia z Okręgową Radą Adwokacką (dalej zwaną "ORA") na zasadach określonych w Regulaminie aplikacji adwokackiej i egzaminu adwokackiego ustalonego przez Naczelną Radę Adwokacką uchwałami z dnia 3 września 2005 r., 19 listopada 2005 r., 25 listopada 2006 r., 24 marca 2007 r., 15 września 2007 r., 14 czerwca 2008 r., 4 października 2008 r., 4 kwietnia 2009 r., 12 września 2009 r. oraz 22 września 2009 r. (dalej zwany "Regulaminem"). Zgodnie z treścią łączącej ją ze Spółką umowy o pracę, obowiązki z niej wynikające nie mogły kolidować z obowiązkami regularnego uczęszczania na zajęcia organizowane przez ORA oraz praktykami w organach sprawiedliwości. Jednocześnie do spraw nieuregulowanych umową o pracę łączącą ją ze Spółką zastosowanie znajdowały przepisy prawa pracy regulujące umowy o pracę oraz przepisy Regulaminu. Zgodnie z artykułami 4a i 4b ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188), adwokat nie może wykonywać zawodu, jeżeli pozostaje w stosunku pracy. Adwokat może wykonywać zawód jedynie w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółce cywilnej, jawnej, partnerskiej lub komandytowej. W związku z zakończeniem przez Wnioskodawczynię aplikacji adwokackiej i złożeniem przez nią egzaminu adwokackiego w dniu 5 listopada 2009 r. oraz uzyskaniem prawa do wykonywania zawodu z dniem 1 marca 2010 r., została zobligowana do podjęcia działalności gospodarczej celem wykonywania usług adwokackich. Od dnia 1 marca 2010 r., usługi na rzecz Spółki świadczy w oparciu o umowę zlecenia, zwaną umową o świadczenie usług. Na podstawie wyżej wymienionej umowy zlecenia, zakres moich obowiązków będzie obejmować świadczenie przez nią, jako adwokata, pomocy prawnej na rzecz Spółki i jej klientów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody z tytułu świadczenia przez Wnioskodawczynię, jako adwokata, usług prawniczych, uzyskane w ramach wykonywanej działalności gospodarczej na rzecz Spółki, w której w 2009 r. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę jako aplikant adwokacki, mogą być opodatkowane podatkiem liniowym według zasad określonych w artykule 9a i 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307)...

Zdaniem Wnioskodawczyni, na podstawie analizy przedstawionego stanu faktycznego, a także po zapoznaniu się z interpretacjami organów podatkowych wydanymi w analogicznych sytuacjach w stosunku do znanych jej adwokatów rozpoczynających działalność gospodarczą w 2007 r., Wnioskodawczyni doszła do wniosku, że w przedstawionym stanie faktycznym istnieją podstawy do rozliczania się według stawki liniowej 19%.

Artykuł 9a ustęp 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala podatnikowi wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w artykule 30c tej ustawy pod warunkiem złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego we właściwym terminie pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Ustęp 3 przywoływanego artykułu wskazuje, że z możliwości tej nie może skorzystać podatnik, który uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego łub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy, lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy. Zdaniem Wnioskodawczyni artykuł 9a ustęp 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinien znajdować zastosowania w jej sprawie. W szczególności należy zwrócić uwagę, że czynności wykonywane przez aplikanta adwokackiego nie są tożsame z usługami świadczonymi przez adwokata. Zadania aplikanta zasadniczo sprowadzają się do przygotowywania materiałów, projektów pism lub projektów prostych opinii prawnych do wykorzystania przez innych radców prawnych lub adwokatów, ewentualnie przeglądania akt sądowych, a więc de facto czynności pomocniczych. W odróżnieniu od aplikanta adwokackiego, adwokat może samodzielnie świadczyć pomoc prawną, w tym samodzielnie występować jako pełnomocnik procesowy i obrońca, podlegając przy tym obowiązkowemu ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu tych czynności. Ponadto, pewne czynności z zakresu obsługi prawnej może wykonywać jedynie adwokat, a tym samym nie mogła obejmować ich umowa zawarta z aplikantem adwokackim, taka, jak łączyła Wnioskodawczynię ze Spółką (na przykład występowanie przed Trybunałem Stanu, Sądem Najwyższym, sporządzanie i wnoszenie pism procesowych, co do których obowiązuje przymus adwokacki, takich jak kasacja czy skarga konstytucyjna). W tej sytuacji trudno więc uznać, że zakres czynności, których świadczenie z formalnoprawnego punktu widzenia może być przedmiotem umowy o pracę z aplikantem adwokackim, i które są faktycznie wykonywane przez aplikanta adwokackiego w ramach umowy o pracę, odpowiadają czynnościom, jakie przewiduje umowa zlecenia zawarta z adwokatem. Co więcej, jako adwokat prowadząca kancelarię adwokacką Wnioskodawczyni może co do zasady samodzielnie i na własną odpowiedzialność świadczyć usługi prawnicze także na rzecz innych podmiotów niż Spółka. W szczególności dotyczyć to będzie nowych obowiązków w postaci osobistego świadczenia pomocy prawnej z urzędu. Ponownie, w odróżnieniu od sytuacji aplikanta adwokackiego, świadczenie pomocy prawnej z urzędu, na mocy zarządzenia Sądu lub Okręgowej Rady Adwokackiej, jest dla adwokata obligatoryjne i należy przyjąć, że będzie stanowić istotny udział w jej aktywności zawodowej i gospodarczej. Nie będzie ono miało przy tym nic wspólnego z jakimikolwiek czynnościami wykonywanymi dotychczas na rzecz Spółki.

Zdaniem Wnioskodawczyni, należy raz jeszcze podkreślić, że zmiana systemu współpracy ze Spółką wiąże się z wymogami nałożonymi przez przepisy rangi ustawowej, regulujące wykonywanie zawodu adwokata, zgodnie z którymi adwokat nie może pozostawać w stosunku pracy. W związku z powyższym, jako podatnik Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w jej sytuacji nie zachodzą okoliczności, o których mowa w artykule 9a ustęp 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mogę wybrać sposób opodatkowania podatkiem liniowym. Wnioskodawczyni pragnie zauważyć, że stanowisko swoje oparła na poglądach wyrażonych dotychczas przez Organy Skarbowe (również tutejszy Organ Skarbowy) oraz Sądy w przypadkach analogicznych do jej.

W pierwszej kolejności Wnioskodawczyni, zwraca uwagę na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 10 września 2009 r. (sygnatura: IPPB1/415-510/09-2/EC) na wniosek złożony w dniu 9 lipca 2009 r. (źródło: strona internetowa Ministerstwa Finansów www.mf.gov.pl). Jak wynika z przedstawionego uzasadnienia, przedmiotem interpretacji był niemal identyczny, jak w przypadku Wnioskodawczyni, stan faktyczny. Wnioskodawczyni, w okresie odbywania aplikacji, świadczyła usługi na rzecz kancelarii adwokackiej na podstawie umowy o pracę. Po uzyskaniu uprawnień zawodowych adwokata i rozpoczęciu działalności gospodarczej w dalszym ciągu współpracowała z powyższą kancelarią, osiągając z tego tytułu przychody. Zdaniem wnioskodawczyni dochody te, mogły być opodatkowane podatkiem liniowym z uwagi na fakt, iż czynności wykonywane przez prawnika nie są tożsame z usługami świadczonymi przez adwokata. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika stwierdzając, że " (...) zakres czynności wykonywanych przez Panią w ramach stosunku pracy jest rozbieżny z zakresem czynności i usług, które świadczyć będzie Pani jako adwokat usług prawnych na rzecz spółki". Kolejnym przykładem trafnej - w ocenie Wnioskodawczyni - interpretacji Organów Skarbowych jest interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 września 2008 r. (sygnatura: IPPB1/415-775/08-2/JB) na wniosek złożony w dniu 7 lipca 2008 r. (źródło: strona internetowa Ministerstwa Finansów. www.mf.gov.pl). Także w tym przypadku Organ Skarbowy dokonał analizy sytuacji prawnej aplikanta zatrudnionego w okresie odbywania aplikacji na podstawie stosunku pracy, a następnie przechodzącego na działalność gospodarczą w związku z rozpoczęciem wykonywania zawodu adwokata. I znów wynikiem tej analizy było potwierdzenie stanowiska podatnika wobec stwierdzenia, że zakres czynności wykonywanych przez podatnika w ramach stosunku pracy jest rozbieżny z zakresem czynności i usług, które świadczyć będzie wnioskodawca jako adwokat usług prawnych na rzecz spółki.

Wreszcie Wnioskodawczyni pragnie zwrócić uwagę na publikację pana Przemysława Wojtasika, jaka ukazała się w dzienniku "Rzeczpospolita" dodatek "Dobra firma" dniu 26 marca 2007 r. Nie tylko tytuł publikacji, ale również jej treść oraz przytoczone w tej treści orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (wyrok z dnia 1 marca 2007 r., sygnatura akt: I SA/Po 1138/06), a także Organów Skarbowych (orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Bielany) wskazują na istnienie linii orzeczniczej sankcjonującej stanowisko podatników zbieżne ze stanowiskiem wyrażonym przez Wnioskodawczynię w niniejszym wniosku. Niezależnie od faktu czy orzeczenia te zapadły w następstwie analizy sytuacji prawnej aplikanta adwokackiego czy aplikanta radcowskiego, który rozpoczyna działalność odpowiednio adwokata lub radcy prawnego, w ich sentencjach podzielony został pogląd przez Wnioskodawczynię wyrażony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Stosownie do art. 9a ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

W myśl art. 30c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z powyższego wynika zatem, że możliwości wyboru sposobu opodatkowania określonego w art. 30c - według liniowej stawki 19%, zostali pozbawieni ci podatnicy, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskują przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, a usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik wykonywał bądź wykonuje na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy w roku podatkowym lub roku poprzedzającym rok podatkowy w ramach stosunku pracy.

W złożonym wniosku podkreśla Pani, że czynności, które będzie wykonywać jako adwokat na rzecz byłego pracodawcy nie będą odpowiadać czynnościom, które wykonuje Pani obecnie w ramach stosunku pracy. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 z późn. zm.) zawód adwokata polega na świadczeniu pomocy prawnej, a w szczególności na udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed sądami i urzędami. Natomiast zgodnie z art. 76 ust. 4-5 ww. ustawy jest aplikant adwokacki odbywa aplikację adwokacką pod kierunkiem patrona, którego zadaniem jest przygotowanie aplikanta adwokackiego do wykonywania zawodu adwokata. Z powyższego wynika zatem, że zakres czynności wykonywanych przez Panią w ramach stosunku pracy jest rozbieżny z zakresem czynności i usług, które świadczyć będzie Pani jako adwokat usług prawnych na rzecz spółki. Wobec powyższego, w przedstawionym przez Panią stanie faktycznym nie zachodzą okoliczności o których mowa w art. 9a ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z tytułu świadczenia jako adwokat usług prawnych mogą być opodatkowane 19% podatkiem liniowym na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem wybrania tej formy opodatkowania, w stosownym, a określonym w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych terminie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.