IPPB1/415-395/12-2/IF - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia prawa majątkowego do lokalu mieszkalnego w zasobach Towarzystwa Budownictwa Społecznego nabytego na podstawie spadku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2012 r. (data wpływu 18 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia prawa majątkowego do lokalu mieszkalnego w zasobach Towarzystwa Budownictwa Społecznego nabytego na podstawie spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego do osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia prawa majątkowego do lokalu mieszkalnego w zasobach Towarzystwa Budownictwa Społecznego nabytego na podstawie spadku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 22 lutego 2000 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę najmu z G. Sp. z o.o. na lokal mieszkalny nr 22 o powierzchni 45,6 m#178;. Na podstawie umowy partycypacje w kosztach budowy lokalu mieszkalnego zawartej w dniu 22 lutego 2000 r., partycypantem był ojciec Wnioskodawczyni, który sfinansował 30% kosztów budowy tego lokalu, które na dzień zawarcia umowy wynosiły 26.400 zł.

Po śmierci partycypanta - ojca postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 19 listopada 2008 r. Wnioskodawczyni nabyła prawa do partycypacji. W dniu 27 lipca 2010 r. Wnioskodawczyni rozwiązała umowę najmu z dnia 22 lutego 2000 r. na wymieniony lokal z G. Poza kwotą partycypacji wynoszącą w dniu 22 lutego 2001 r. kwotę 26.400 zł. Wnioskodawczyni poniosła wydatki związane ze spłatą kredytu zaciągniętego przez G. na budowę budynku, którego rata była doliczana do czynszu za lokal każdego miesiąca, w okresie od września do lipca 2010 r. Na podstawie umowy zawartej w dniu 13 grudnia 2011 r. pomiędzy Wnioskodawczynią a nowym najemcą lokalu - najemca nabył partycypację za kwotę 90. 000 zł. Całą kwotę uzyskaną ze zbycia partycypacji Wnioskodawczyni przeznaczyła na nabycie kolejnej partycypacji wynoszącej 30% kosztów budowy innego lokalu mieszkalnego w G., którego Wnioskodawczyni jest najemcą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jeżeli kwota uzyskana przez Wnioskodawczynię podlega opodatkowaniu to jaka część tej kwoty i jaki sposób.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonana w tej formie transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nadmienia, jeżeli jej interpretacja jest nieprawidłowa, a więc rodzi to obowiązek podatkowy i przychód stanowi uzyskana kwota ze sprzedaży partycypacji, to dla wyliczenia dochodu jakie może wykazać koszty uzyskane. Zdaniem Wnioskodawcy, w tym przypadku winna ona odliczyć koszty pełnej partycypacji zwaloryzowane o wartość mieszkania na dzień sprzedaży i koszty poniesione z tytułu opłaty czynszu i spłaty kredytu wraz z odsetkami na rzecz G.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm..), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do postanowień zawartych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.), przedmiotem działania Towarzystwa Budownictwa Społecznego, jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Mieszkania te są własnością Towarzystwa a najemcy jedynie płacą czynsz, jednocześnie spłacając kredyt zaciągnięty przez Towarzystwo na ich budowę. Nawet po spłaceniu kredytu zaciągniętego przez Towarzystwo na budowę mieszkania nie można go sprzedać, podarować ani wykupić na własność. Zgodnie z art. 29a ww. ustawy, osoba fizyczna może zawrzeć z Towarzystwem umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą. W przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu kwota partycypacji podlega zwrotowi najemcy.

Z powyższego wynika więc, że Towarzystwo Budownictwa Społecznego nie może dokonać sprzedaży lokalu mieszkalnego na rzecz osoby fizycznej, a nabywając udziały w kosztach budowy realizowanej przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego podatnik nie nabywa prawa własności do lokalu mieszkalnego, lecz jedynie prawo do korzystania na zasadach najmu z mieszkania wybudowanego w ramach popierania budownictwa mieszkaniowego. Osoba decydując się na zawarcie umowy w prawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego budowanego przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego jest jedynie najemcą przedmiotowego lokalu, natomiast nigdy nie jest jego właścicielem. Oznacza to, iż partycypacja stanowi jedynie udział w kosztach budowy, nie stanowi natomiast udziału we własności lokalu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni zawarła umowę najmu z G. na lokal mieszkalny. Na podstawie umowy partycypacje w kosztach budowy lokalu mieszkalnego zawartej w dniu 22 lutego 2000 r., partycypantem był ojciec Wnioskodawczyni, który sfinansował 30% kosztów budowy tego lokalu, które na dzień zawarcia umowy wynosiły 26.400 zł. Po śmierci partycypanta - ojca Wnioskodawczyni - postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 19 listopada 2008 r. Wnioskodawczyni nabyła prawa do partycypacji. W dniu 27 lipca 2010 r. Wnioskodawczyni rozwiązała umowę najmu na wymieniony lokal z G.

Poza kwotą partycypacji wynoszącą w dniu 22 lutego 2000 r. kwotę 26.400 zł. Wnioskodawczyni poniosła wydatki związane ze spłatą kredytu zaciągniętego przez G. na budowę budynku, którego rata była doliczana do czynszu za lokal każdego miesiąca. Na podstawie umowy zawartej w dniu 13 grudnia 2011 r. pomiędzy Wnioskodawczynią a nowym najemcą lokalu - najemca nabył partycypację za kwotę 90 000 zł. Całą kwotę uzyskaną ze zbycia partycypacji Wnioskodawczyni przeznaczyła na nabycie kolejnej partycypacji wynoszącej 30% kosztów budowy innego lokalu mieszkalnego w G., którego Wnioskodawczyni jest najemcą.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek - to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do art. 924 ww. ustawy spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest data śmierci spadkodawcy.

W związku z powyższym w przedmiotowym wniosku nabycie spadku nastąpiło z dniem śmierci spadkodawcy. Postanowienie o nabyciu spadku potwierdza prawo spadkobiercy do spadku od momentu jego otwarcia. Istotna dla podatku dochodowego jest zatem data stwierdzająca dzień otwarcia spadku czyli data śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są m.in. wymienione w pkt 8 lit. a)-c) oraz pkt 7 tego przepisu:

* odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zbycie prawa do lokalu mieszkalnego będącego w zasobach Towarzystwa Budownictwa Społecznego nie może być zakwalifikowane do źródła przychodu określonego przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy i w efekcie nie może być utożsamiane ze skutkami podatkowymi wynikającymi z takiej sprzedaży. Katalog praw majątkowych zawarty w ww. przepisie jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że jedynie w enumeratywnie wymienionych przypadkach, gdy następuje odpłatne zbycie ściśle wykazanych w nim praw majątkowych, osiągnięty przychód należy zakwalifikować do tego źródła przychodów. Oznacza to zarazem, iż w przedstawionym stanie faktycznym odstąpienie prawa do lokalu mieszkalnego, którego właścicielem jest Towarzystwo Budownictwa Społecznego na rzecz osoby trzeciej należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Dochód uzyskany z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik jest zobowiązany złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1 ww. ustawy).

Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z pozostałymi dochodami, zgodnie z postanowieniami art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Treść art. 9 ust. 2 cytowanej ustawy wskazuje, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów. Koszty poniesione przez podatnika należy zatem oceniać pod kątem ich celowości a więc dążenia do uzyskania przychodu a nie niezbędności.

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Poza tym należy podkreślić, że koszty mają być bezwzględnie w sposób prawidłowy udokumentowane i poniesione przez podatnika a nie inne osoby.

Z przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego wynika, iż ojciec Wnioskodawczyni był partycypantem, który sfinansował 30% kosztów budowy tego lokalu, które na dzień zawarcia umowy wynosiły 26.400 zł.

Zatem w myśl powyższych przepisów, do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawczyni nie może zaliczyć wpłaconej kwoty stanowiącej 30% kosztów budowy, gdyż wydatek ten nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu przez Wnioskodawczynię, lecz przez jej ojca.

Odnosząc się natomiast do możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego przez G. wskazać należy, iż każdy koszt należy ściśle przyporządkować do osiągniętego źródła przychodu.

Kredyt oraz odsetki od tego kredytu, który Wnioskodawczyni spłaca, został zaciągnięty przez G. na budowę budynku mieszkalnego, nie zaś na nabycie prawa majątkowego. Zatem spłata kredytu wraz z odsetkami, która była doliczana do czynszu nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, o który można byłoby pomniejszyć przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia prawa majątkowego (partycypacji).

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, wskazać należy, iż zbycie prawa do lokalu mieszkalnego będącego w zasobach Towarzystwa Budownictwa Społecznego na rzecz osób trzecich jest źródłem przychodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że dochód uzyskany ze zbycia takiego prawa majątkowego podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Zwaloryzowana partycypacja, koszty opłaty czynszu i spłata kredytu wraz z odsetkami na rzecz G. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia partycypacji (prawa majątkowego). Jednocześnie wskazać należy, iż katalog zwolnień zawarty w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnień w zakresie przeznaczenia uzyskanego przychodu ze zbycia prawa majątkowego (partycypacji) na jakikolwiek cel określony w tym przepisie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.