IPPB1/415-392/08-3/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2008 r. (data wpływu 4 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wspólnicy spółki XX z siedzibą w W... o kapitale zakładowym 12.675.200,00 zł (słownie: dwanaście milionów sześćset siedemdziesiąt pięć tysięcy dwieście zł, zero gr.), wpisanej do rejestru przedsiębiorców przez Sąd Rejonowy..., Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (...), posiadającej numer NIP (...), zamierzają przekształcić spółkę z o.o..w spółkę komandytową. W obecnym ujednoliconym tekście umowy spółki XX z dnia 24 września 2001 r. zapisano, że wspólnicy wnieśli do spółki wkłady pieniężne oraz aporty, w zamian za co objęli udziały.

Jednocześnie wskazać należy, że obecnym wspólnikom zależy na kontynuowaniu działalności gospodarczej, a przekształcenie ma mieć charakter jednolity, tj. bez likwidacji obecnej spółki i późniejszym zakładaniu nowej spółki. Wspólnicy zamierzają zaliczyć kapitały zapasowe jako wkłady do nowo powstałej spółki komandytowej proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Odpowiedź na pytanie pierwsze stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z obowiązującymi obecnie przepisami kodeksu spółek handlowych, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową jest w pełni dopuszczalne. Co więcej, jak stanowi art. 553 kodeksu spółek handlowych, "spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej", a w szczególności "spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej".

Ponadto, z art. 93a Ordynacji podatkowej wynika, że osobowa spółka handlowa zawiązana w wyniku przekształcenia ze spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Jest to ogólna zasada sukcesji podatkowej. Jednak w przypadku różnych podatków może być różny status podatkowy spółki po przekształceniu. Spółki kapitałowe są podatnikiem i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT). W spółkach osobowych natomiast podatnikami są wspólnicy i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź prawnych (w przypadku gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna). Inaczej jest w zakresie podatku od towarów i usług - tutaj podatnikiem jest zarówno spółka osobowa jaki kapitałowa (art. 15 ustawy o VAT).

Sukcesja podatkowa nie obejmie jednak tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej (w tym przypadku sp. z o.o.), w związku z czym prawa te nie przechodzą po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy, jak już wspomniano, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zamiast przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej po przekształceniu wspólnicy osiągać będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższych rozważań, przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający jedynie do zmiany formy prawnej organizacji. W ramach przekształcenia nie dochodzi do likwidacji spółki przekształcanej - likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej. Fakt ten będzie miał istotne znaczenie na tle dalszych uwag.

W analizowanym stanie faktycznym spółka XX jest w posiadaniu kapitału zapasowego, który stanowi niepodzielony zysk z lat ubiegłych. Wspólnicy spółki nie wypłacali tego zysku w formie dywidendy ani nie przenosili go na kapitał zakładowy spółki, a zatem nie wystąpił u nich podatek od tzw. zysków kapitałowych. Do dnia przekształcenia zawarte w pasywach spółki przekształcanej zyski nie zostały wspólnikom wypłacone, a więc nie było podstaw do zapłaty podatku od dywidendy. Wskutek zamierzonego przekształcenia kwoty tych zysków stałyby się składową kapitału podstawowego spółki komandytowej.

W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, zyski netto (tj. po opodatkowaniu CIT) spółki XX, które na skutek przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową stałyby się składową jej kapitału podstawowego, nie będą u wspólników stanowiły przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 został określony w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spośród przychodów tam wymienionych, w niniejszym stanie faktycznym należy przyjrzeć się przychodom opisanym w pkt 4):

"dywidendy i inne przychody tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

Pojęcie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych zostało wyjaśnione w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca określił, że: "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Jak już zostało wspomniane, w procedurę przekształcania spółki z o.o. w spółkę komandytową nie jest wpisany proces likwidacji tej pierwszej. Sukcesja podatkowa określona w Ordynacji podatkowej zakłada, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego.

Oznacza to, że wspólnicy przekształconej spółki komandytowej nie pozyskają majątku w wyniku likwidacji spółki z o.o. Nie wystąpi tu zatem przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, że przekształcenie spółki nie spowoduje skutków właściwych dla likwidacji spółki, wspólnicy nie będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od kwoty skumulowanych w kapitale zapasowym spółki XX zysków z lat ubiegłych (wraz z zyskiem roku bieżącego) przekształcanej spółki z o.o.

W przekonaniu wnioskodawcy z przepisów zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika obowiązek opodatkowania nadwyżki wartości udziału kapitałowego wspólników spółki przekształconej ponad wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej, powstałej zarówno z zatrzymanego zysku, jak również z innych tytułów zwiększających kapitał zapasowy. Biorąc pod uwagę fakt że ustawy podatkowe należy interpretować ściśle, gdyż jak stwierdził NSA w wyroku z 26 stycznia 1994 r.,:

"Nie jest dopuszczalna rozszerzająca interpretacja pojęć zawartych w przepisach podatkowych, w tym także rozszerzająca pojęcie "źródła przychodów" - a nie ma przepisu nakładającego podatek na czynność przekształcenia, uznać należy, że wspomniana forma alokacji kapitału zapasowego w spółce przekształconej - spółce komandytowej - nie będzie powodowała powstania obowiązku podatkowego u wspólników.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 80, poz. 60 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki komandytowej.

Skutki podatkowe przekształcenia nie obejmują jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym nie mogą one przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle omówionych wyżej przepisów dotyczących sukcesji prawnopodatkowej przekształcanych spółek, należy rozważyć postawione wyżej przez Wnioskodawcę pytania uwzględniając przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie z art. 11 ww. ustawy wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 8 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych m.in. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się również nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z kolei art. 24 ust. 5 powołanej ustawy określa, iż dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 24 ust. 5 sformułowania "w tym także". Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Taką postacią dochodu jest właśnie analizowany w niniejszej sprawie dochód uzyskiwany w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

Stosownie natomiast do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Skumulowane, niepodzielone w latach poprzednich w spółce kapitałowej, zyski zgromadzone na kapitale spółki z o.o. oraz nierozliczony zysk za rok bieżący, stają się kapitałem początkowym spółki komandytowej.

Dotychczasowi udziałowcy nie muszą więc wnosić do spółki osobowej wkładów, gdyż zastępują je przysługującymi im w spółce kapitałowej niepodzielonymi zyskami.

Zysk wypracowany w spółce z o.o., która jest osobą prawną podlega opodatkowaniu zarówno w momencie powstania, jak i w momencie rozporządzenia nim na rzecz wspólnika. W pierwszym przypadku następuje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w drugim 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 1 pkt 4).

Należy więc uznać, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia środki nieopodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych (różnica pomiędzy majątkiem spółki komandytowej w stosunku do udziałów wspólników z dnia przekształcenia) będą opodatkowane tym podatkiem.

Zestawiając bowiem przepisy Kodeksu spółek handlowych, Ordynacji podatkowej (dotyczące przekształceń spółek) oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że pozostawione w spółce kapitałowej środki (które stały się majątkiem spółki osobowej prawa handlowego, a nie podwyższają wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o.) przypadające na wspólnika (osobę fizyczną) będą podlegały opodatkowaniu w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki osobowej jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Natomiast w przypadku, gdy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia środki nieopodatkowane, podwyższą wartość wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, to różnica tych wartości stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z krajowego rejestru sądowego.

Mając na uwadze fakt, iż spółka osobowa w drodze sukcesji generalnej przejęła ogół praw i obowiązków przekształconej spółki kapitałowej, będzie zobowiązana w takich przypadkach - jako płatnik - do poboru zryczałtowanego podatku od tych przychodów, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Stwierdzić należy również, że na skutek przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie dochodzi, uwzględniając postanowienia ww. przepisów dotyczących sukcesji prawno-podatkowej spółek, do objęcia udziałów w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższego przepisu wynika również, iż dotyczy on wyłącznie spółek posiadających osobowość prawną, a spółka komandytowa nie jest osobą prawną, ani spółką kapitałową w organizacji.

Wspólnicy spółki komandytowej, jako osoby fizyczne, będą opodatkowywać dochód z udziału w tej spółce podatkiem dochodowym od osób fizycznych, osiągając przychody kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej określane zgodnie z art. 8 ustawy.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że nie osiągnie przychodu wspólnik spółki z o.o. posiadającej kapitał zapasowy (na który składa się niepodzielony zysk z lat ubiegłych oraz zysk roku obrotowego), który na skutek przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową staje się składową częścią majątku spółki komandytowej. Wprawdzie, jak wykazano uprzednio, przy przekształceniu spółki z o.o. w komandytową wspólnicy, jako osoby fizyczne, nie uzyskują dochodów z kapitałów pieniężnych w zakresie objęcia udziałów (określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy). Nie zmienia to jednak faktu, że niepodzielony zysk wypracowany w spółce z o.o. - jak wskazano wyżej - który zostanie przeznaczony na kapitał podstawowy spółki komandytowej, podlega opodatkowaniu u każdego wspólnika jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy.

Reasumując, z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż pozostałe w spółce kapitałowej środki, pochodzące z niepodzielonego zysku z poprzednich lat i zysku roku obrotowego stają się częścią kapitału podstawowego spółki komandytowej, czyli potraktowane zostają jako wkłady wspólników do spółki komandytowej. Nastąpi więc podwyższenie wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, które w momencie przekształcenia spółki wpłynie na powstanie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstanie w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z krajowego rejestru sądowego i winien być opodatkowany stosownie do wyżej przedstawionych uregulowań prawnych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od tych przychodów w wysokości 19%.

Stwierdzić należy również, że na skutek przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie dochodzi do objęcia udziałów w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.