IPPB1/415-385/14-5/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania wskutek konfuzji - jest prawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania wskutek konfuzji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej jako "Wnioskodawca"), zostanie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako "SPZOO").

Nabyte udziały SPZOO pokryte zostaną przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów (o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), wkładem niepieniężnym w postaci udziałów umarzalnych, tzw. redeemable preference shares, spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (dalej jako "Spółka cypryjska").

Wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do SPZOO odpowiadać będzie wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia jego wniesienia do SPZOO. Wartość ta (wartość wkładu) zostanie wskazana w uchwale zgromadzenia wspólników SPZOO dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego SPZOO i znajdzie odzwierciedlenie w wartości, o którą zwiększony zostanie kapitał zakładowy tej spółki.

Wskutek wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do SPZOO, objęte zostaną przez Wnioskodawcę udziały w kapitale zakładowym SPZOO, a wartość nominalna objętych udziałów będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Planowane jest, że w pewnym momencie udziały Spółki cypryjskiej zostaną umorzone, a SPZOO jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia otrzyma środki pieniężne lub/i wierzytelność wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej mu przez Spółkę cypryjską pożyczki wraz z odsetkami od tej pożyczki.

W zależności od dalszych decyzji odnośnie struktury własnościowej aktywów Wnioskodawcy możłiwe jest, że w ramach szerszej restrukturyzacji SPZOO zostanie przekształcona w spółkę jawną (dalej jako "Spółka osobowa"). Na skutek przekształcenia aktywa SPZOO obejmujące środki pieniężne lub/i wierzytelność pożyczkową staną się aktywami Spółki osobowej. Spółka osobowa będzie kontynuatorem działalności prowadzonej wcześniej przez SPZOO, pełniąc funkcję podmiotu holdingowego i finansowego w grupie. W konsekwencji, Spółka osobowa prowadzić będzie działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, w ramach której będzie mogła m.in. rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami.

W przypadku podjęcia w przyszłości decyzji o zakończeniu działalności Spółki osobowej, zostanie ona rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Majątek Spółki osobowej zostanie wydany wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, in natura.

Na dzień dzisiejszy trudno jest jednoznacznie wskazać co będzie stanowić majątek spółki osobowej w chwili jej rozwiązania. W zależności od momentu, w którym podjęta zostanie decyzja o zakończeniu działalności Spółki osobowej, jej aktywami mogą być: (i) środki pieniężne, pochodzące sprzed przekształcenia SPZOO lub pochodzące z działalności gospodarczej Spółki osobowej, (ii) wierzytelności pożyczkowe, w tym wierzytelność pożyczkowa wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej mu przez Spółkę cypryjską pożyczki wraz z odsetkami od tej pożyczki, (iii) udziały, (iv) akcje lub papiery wartościowe.

W związku z powyższym, jeżeli na moment rozwiązania Spółki osobowej jej majątek będzie obejmował wierzytelność pożyczkową wobec Wnioskodawcy, na skutek rozwiązania Spółki osobowej w rękach Wnioskodawcy zostaną skupione prawa (tekst jedn.: wierzytelność wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej pożyczki) oraz obowiązki (tj, zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej do spłaty pożyczki), a co za tym idzie nastąpi wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej / wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy poprzez tzw. kontuzję.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 czerwca 2014 r. nr IPPB1/415-385/14-3/JB Wnioskodawca doprecyzował wniosek w terminie, informując, że w zależności od momentu, w którym podjęta została decyzja o zakończeniu działalności Spółki osobowej, w skład jej majątku wchodzić mogą: (i) środki pieniężne, pochodzące sprzed przekształcenia SPZOO lub pochodzące z działalności gospodarczej spółki osobowej, (ii) wierzytelności pożyczkowe, w tym wierzytelność pożyczkowa wobec Wnioskodawcy wraz z odsetkami od tej pożyczki, (iii) udziały, (iv) akcje lub papiery wartościowe.

Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że odpowiedź na pytanie: "czy odpłatne zbycie przez spółkę osobową tych składników majątku, spowodowałoby uzyskanie przychodu zaliczonego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej", wymagałoby subsumcji zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do norm prawnych, a do tego Wnioskodawca nie jest formalnie zobowiązany.

Z dyspozycja art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika wprost i w sposób nie budzący wątpliwości, że podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia jedynie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu wyczerpującego przedstawienia stanu prawnego sprawy, czy dokonania wyczerpującej wykładni przepisów, które mogą mieć w sprawie zastosowanie.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie może być zobowiązany do wskazania w opisie zdarzenia przyszłego, skutków odpłatnego zbycia przez Spółkę osobową ww. składników majątku, gdyż wymagałoby to od niego konieczności dokonania w opisie zdarzenia przyszłego wykładni regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a następnie dokonanie aktu subsumpcji zdarzenia prawno-podatkowego do normy prawnej.

Spółka osobowa będąc kontynuatorem SPZOO prowadzić będzie działalność gospodarczą m.in. w zakresie działalności holdingów finansowych, pozostałego pośrednictwa pieniężnego oraz pozostałych form udzielania kredytów, w tym udzielania pożyczek.

W zależności od momentu, w którym dojdzie do rozwiązania Spółki osobowej, środki pieniężne Spółki osobowej otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku jej rozwiązania, będą środkami pozostałymi w spółce z okresu, kiedy prowadziła działalność w formie spółki z o.o. albo środkami otrzymanymi po dniu przekształcenia w Spółkę osobową. W tym pierwszym przypadku przychody, z którymi wiązało się otrzymanie przedmiotowych środków nie mogły podlegać opodatkowaniu w rękach Wnioskodawcy, bowiem na tym etapie podatnikiem podatku dochodowego była SPZOO. Natomiast w przypadku środków otrzymanych już po przekształceniu SPZOO w Spółkę osobową, przyjąć należy, że będą to środki pochodzące z transakcji podlegających rozliczeniu zgodnie z przepisami art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. takich z których przychody łączy się z pozostałymi przychodami Wnioskodawcy i opodatkowuje na bieżąco.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jaka wspólnika Spółki osobowej, składników majątku tej spółki z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji będzie skutkowało powstaniem po Jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy wygaśnięcie w wyniku kontuzji w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu umowy pożyczki i odsetek od tej pożyczki, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiedź na pytanie 2 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na pytanie 1 zostanie udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy wygaśnięcie w wyniku kontuzji zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu umowy pożyczki i odsetek od tej pożyczki, w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie Ustawy o PIT.

Jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, na skutek planowanego rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, Wnioskodawca otrzyma wierzytelność pożyczkową wobec samego siebie.

W konsekwencji, ten sam podmiot - w analizowanym przypadku Wnioskodawcy - stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego stosunku zobowiązaniowego. Taka sytuacja będzie prowadzić do kontuzji, która w doktrynie prawa cywilnego jest wprost zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela (np. T. Hencłewski; "Instytucja kontuzji w polskim prawie cywilnym"; ABC nr 137831; komentarz praktyczny; Lex online). Stanowi więc ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Z uwagi na fakt, że przepisy Ustawy o PIT nie odnoszą się wprost do instytucji kontuzji należności i zobowiązań, przedmiotowe zdarzenie przyszłe należy przeanalizować w oparciu o zasady ogólne, z uwzględnieniem rozwiązań wypracowanych przez praktykę, doktrynę prawa cywilnego oraz prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W doktrynie prawa podatkowego ugruntowało się pojęcie przychodu jako wszelkie przysporzenie o charakterze trwałym. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatkowych decyduje zatem definitywny charakter tego przysporzenia w takim sensie, że w sposób ostateczny; powiększa ono aktywa danej osoby ergo powoduje rzeczywisty wzrost jej majątku (co potwierdzają także organy skarbowe, np, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2013 r., sygn. IPPB3/423-734/10-7/13/S/GJ). Organy podatkowe potwierdzają bezsporność tej zasady (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2013 r., sygn. IBPBI/1/415 631/13/KB).

W ocenie Wnioskodawcy, konfuzja na skutek otrzymania majątku polikwidacyjnego Spółki osobowej nie będzie wiązać się z uzyskaniem dla Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego lub otrzymaniem przez Wnioskodawcę realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Przede wszystkim, w wyniku konfuzji dojdzie do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, a co za tym idzie do zespolenia długu wobec Spółki osobowej oraz wierzytelności Spółki osobowej. Wnioskodawca nie uzyska jednak z tego tytułu żadnej wymiernej korzyści.

Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie Ustawy o PIT, tj. zaistnienie przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach nie znajdzie zastosowania także art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, w części w jakiej stanowi o otrzymaniu świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem Wnioskodawcy, nie dojdzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, gdyż, jak zostało to już wskazane powyżej, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla Wnioskodawcy.

Ponadto, w związku ze zdarzeniem przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, nie można mówić także o powstaniu przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy o PIT, Zgodnie z tym przepisem, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3 pkt 6 Ustawy o PIT, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Jak wynika z ww. przepisu, przychód może powstać tylko w przypadku:

Należy zauważyć, że w przypadku wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego, nie dojdzie do przedawnienia, o którym mowa w art. 117 i 118 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej jako "Kodeks cywilny"), jako że do momentu wydania wierzytelności pożyczkowej na rzecz Wnioskodawcy nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Ponadto nie będzie miało również miejsce umorzenie zobowiązania Wnioskodawcy.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "umorzenie zobowiązania", natomiast w doktrynie prawa cywilnego umorzenie zobowiązania może nastąpić w drodze:

* potrącenia,

* (odnowienia) nowacji,

* zwolnienia z długu.

Instytucja potrącenia została uregulowana w art. 498 Kodeksu cywilnego. Zgodnie ze wskazanym przepisem, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zgodnie z art. 499 Kodeksu cywilnego, potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy siało się możliwe.

Instytucja nowacji uregulowana została w przepisie art. 606 § 1 Kodeksu cywilnego.

Na podstawie tej regulacji, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa.

Zwolnienie z długu jest natomiast uregulowane w art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje, Do skutecznego zwolnienia z długu konieczne jest, aby wierzyciel złożył oświadczenie woli o zwolnieniu a dłużnik potwierdził przyjęcie zwolnienia, tak więc zwolnienie z długu stanowi umowę wierzyciela z dłużnikiem.

W sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, gdzie dochodzi do kontuzji (połączenie się w jednej osobie wierzyciela i dłużnika), wygaśnięcie zobowiązania następuje nie na podstawie umowy, czy też jakiejkolwiek innego działania w celu umorzenia zobowiązania, a z mocy samego prawa. W konsekwencji w opisanym przypadku nie dojdzie do umorzenia zobowiązania Wnioskodawcy w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy PIT i po stronie podatnika nie powstanie przychód do opodatkowania.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie w wyniku kontuzji zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu umowy pożyczki i odsetek od tej pożyczki, z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę tej wierzytelności w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej, nie będzie skutkować powstaniem po Jego stronie przychodu podatkowego na gruncie Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.