IPPB1/415-373/13-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 27 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu otrzymania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu otrzymania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie szkoleń, kursów i seminariów. Prowadzona przez nią działalność została wpisana przez Prezydenta Miasta do ewidencji szkół i placówek niepublicznych oraz przez Wojewódzki Urząd Pracy do rejestru instytucji szkoleniowych. Uczestnik szkolenia, kursu, seminarium itp. uiszcza opłatę przed rozpoczęciem nauczania. Jeżeli z niego zrezygnuje krótko po zgłoszeniu swojego uczestnictwa, odzyskuje pełną opłatę. Jeżeli z niego zrezygnuje określoną w regulaminie liczbę dni przed nauczaniem, odzyskuje tylko część opłaty. W pewnym momencie zgodnie z regulaminem nadchodzi dzień, kiedy pomimo rezygnacji uczestnik nie otrzyma zwrotu żadnej części opłaty. Szkolenia, kursy i seminaria itp. mają okres trwania krótszy niż rok. Wnioskodawczyni w regulaminie zastrzegła sobie prawo do ich odwołania. Wówczas zwraca uczestnikom pełną wniesioną przez nich opłatę. Zwrot opłaty może także nastąpić w przypadku zmiany daty lub miejsca seminarium.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Kiedy uiszczone przez uczestnika szkolenia, kursu lub seminarium itp. opłaty należy uznać za przychód.

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie ma art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: "za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, lh i li, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy wystawić fakturę potwierdzającą powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obrót w zakresie sprzedaży dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych rejestruje się za pomocą kasy rejestrującej. Wpłaty od osób fizycznych dokonane za pośrednictwem banku, spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej dotyczące szkoleń, kursów i seminariów pod pewnymi warunkami są zwolnione z rejestrowania za pomocą kasy rejestrującej.

Z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opłata wniesiona przed rozpoczęciem nauczania stanowi podstawę opodatkowania i jest obrotem: Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części".

Ale "do przychodów (...) nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych" (art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z powyższym Wnioskodawczyni uważa, że pomimo otrzymania opłaty na poczet szkolenia, kursu, seminarium itp. przed rozpoczęciem nauczania i pomimo zarejestrowania w kasie rejestrującej a niekiedy udokumentowania fakturą, otrzymana opłata nie stanowi przychodu.

Artykuł 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza wyjątek do regulacji art. 14 ust. 1c pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktujących o wystawieniu faktury lub uregulowaniu należności.

W takim układzie do przypadku Wnioskodawczyni miałby zastosowanie art. 14 ust. 1c w części, w której przewiduje, że przychód powstaje z chwilą wykonania usługi.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni, uiszczone przez uczestnika szkolenia, kursu lub seminarium itp. opłaty stają się przychodem z chwilą wykonania usługą tj. zakończenia nauczania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast w oparciu o przepis art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Stosownie natomiast do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od pożyczek.

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Przy czym za "przedpłatę" należy uznać określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei "zaliczka" to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone.

Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Z cytowanego przepisu art. 14 ust. 1c ww. ustawy, wynika jednoznacznie, iż w celu ustalenia daty powstania przychodów należnych, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy doszło do zaistnienia okoliczności wskazanych w zdaniu wstępnym art. 14 ust. 1c. Jeżeli więc dojdzie do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, bez wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, iż decydujące będzie wydanie towarów lub wykonanie usługi i to w tym dniu powinien zostać wykazany przychód należny z tego tytułu.

Natomiast wykazanie przychodów należnych z tytułu wykonywania usług w innej dacie niż dzień wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), a więc w dniu wystawienia faktury albo w dniu uregulowania należności, będzie możliwe, gdy wystawienie faktury albo uregulowanie należności będzie miało miejsce przed wykonaniem usługi. Uregulowanie należności przed dniem wykonania usługi oznaczać będzie, iż przychód musi zostać wykazany w dacie uregulowania należności, zgodnie z zasadą, że przychód ten nie może powstać później niż dzień uregulowania należności (o ile wcześniej nie wystawiono faktury).

Ponownie wskazać przy tym należy, iż uregulowanie należności przed wykonaniem usługi, mające ostateczny i definitywny charakter, nie stanowi zaliczek otrzymanych na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, niezaliczanych do przychodów zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie szkoleń, kursów i seminariów. Uczestnik szkolenia, kursu, seminarium itp. uiszcza opłatę przed rozpoczęciem nauczania.

Mając na uwadze powyższe uznać należy - jeżeli w istocie wpłaty dokonywane przed rozpoczęciem lub na początku kursu nie stanowią przedpłat zaliczek na poczet przyszłej usługi - to w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będzie miał także zastosowania art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, jeżeli strony ustalają, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest bowiem ustalenie przez strony umowy okresów rozliczeniowych, a z wniosku nie wynika by takiej sytuacji dotyczył.

Sporządzenie regulaminu przez Wnioskodawczynię nie jest równoznaczne z zawarciem przez strony umowy, z której wynikałby okres rozliczeniowy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa uznać należy, iż - jeżeli rzeczywiście dokonanie przez kursantów wpłaty następuje przed ostatecznym wykonaniem usługi to przychód z tego tytułu powstaje w momencie otrzymania wpłat zgodnie z regulacją art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.