IPPB1/415-372/13-3/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 28 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podatkowania wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Grunt zajmowany przez osobę prawną jest zabudowany budynkiem usługowo-biurowym, a według ewidencji gruntów i budynków stanowi teren przeznaczony pod zabudowę, zaś ta część nieruchomości, którą bez tytułu prawnego zajmują osoby fizyczne to według ewidencji gruntów działki rolne. Podmioty, z którymi podatnik ma zawarte umowy najmu i dzierżawy zajmują grunty przeznaczone pod zabudowę, jak i działki rolne.

Podatnik od lat dąży do odzyskania zajmowanej bez tytułu prawnego części nieruchomości. Sąd powszechny wydał już prawomocny wyrok nakazujący osobie prawnej zwrot bezprawnie zajmowanej nieruchomości podatnikowi. Wyrok ten nie został jednak wykonany, a osoba prawna nadal bez tytułu prawnego zajmuje część nieruchomości podatnika. Podatnik wystąpił do Sądu Powszechnego przeciwko osobie prawnej (nadal zajmującej bezprawnie jego grunt) z powództwem o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z jego nieruchomości i sprawa sądowa jest w toku. W odniesieniu natomiast do osób fizycznych zajmujących grunt bez tytułu prawnego podatnik zamierza w najbliższym czasie również wytoczyć powództwo o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie i wydanie gruntu.

Od czynszu z zawartych umów najmu i dzierżawy, który otrzymuje podatnik, podatnik płaci zryczałtowany podatek w wysokości 8,5% od uzyskiwanego w ten sposób przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy zasądzone wyrokiem sądu powszechnego lub uzyskane w ramach dobrowolnej zapłaty wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z poszczególnych części nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych czy też podatnik może je opodatkować w formie ryczałtu przewidzianego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych osób fizycznych, jeśli przychody ze wszystkich tytułów (z umówi za bezumowne korzystanie) dotyczą tej samej nieruchomości a podatnik od czynszów uzyskiwanych z umów płaci już podatek w formie ryczałtu.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

W myśl art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1 998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a powołanej ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8, 5% przychodów, o których mowa wart. 6 ust. 1a.

Postawa podatnika i wykonywane przez niego czynności nie wyrażają w żaden sposób zgody na bezumowne korzystanie z gruntu przez rzeczywistych użytkowników i jednoznacznie wskazują na dążenie do odzyskania zajętej nieruchomości lub umowne uregulowanie zakresu korzystania z nieruchomości. Z drugiej strony podatnik nie ma żadnego środka prawnego na przymuszenie korzystających z jego nieruchomości do zawarta z nim umów w rozumieniu prawa cywilnego.

Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji gdyby otrzymał na mocy wyroku sądu powszechnego lub w ramach dobrowolnej zapłaty wynagrodzenie za bezumowne korzystanie, to mógłby je opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, gdyż otrzymana kwota stanowiłaby nic innego jak korzyści, jakie uzyskałby wnioskodawca, gdyby dotychczasowy bezumowny użytkownik podpisał z podatnikiem umowę najmu lub dzierżawy, którą następnie podatnik mógłby opodatkować ryczałtem

W opinii wnioskodawcy, otrzymane wynagrodzenie za bezumowne korzystanie, obejmuje utracone korzyści, które otrzymywałby, gdyby została zawarta stosowna umowa najmu lub dzierżawy, od której podpisania uchyla się dotychczasowy użytkownik. Należność od dotychczasowego użytkownika, którą zobowiązany jest on uiścić na rzecz podatnika w związku z bezumownym korzystaniem z nieruchomości stanowi w sensie cywilistycznym wynagrodzenie za poniesioną szkodę, a więc odszkodowanie da podstawą ustalenia takiego odszkodowania są korzyści, jakie uzyskać można w przypadku najmu lub dzierżawy.

Na gruncie prawa podatkowego nie może być różnicowana wysokość podatku właściciela nieruchomości w zależności od tego, czy użytkownik wyrazi wolę zawarcia umowy najmu lub dzierżawy i będzie zgodnie z umową spełniał swoje zobowiązanie poprzez zapłatę czynszu, czy też właściciel (podatnik) swoich należności będzie musiał dochodzić, jako wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości, (np. na drodze postępowania sądowego). Wynagrodzenia za bezumowne korzystanie stanowi surogat czynszu z najmu lub dzierżawy i podstawy ich ustalania są takie same.

Wobec powyższego, jeśli w odniesieniu do danej nieruchomości podatnik osiąga przychody z tytułu czynszu najmu lub dzierżawy i opodatkowuje je ryczałtowo (po dokonaniu stosownego zgłoszenia w urzędzie skarbowym), to w przypadku uzyskania dodatkowo z tej samej nieruchomości przychodów z wynagrodzenia za bezumowne korzystanie (w wyniku ich zasądzenia przez sąd powszechny lub w wyniku dobrowolnej zapłaty przez bezumownie korzystającego), jest w pełni uzasadnionym, aby wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości zostało opodatkowane w formie ryczałtu przewidzianego w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zagadnienia dotyczące bezumownego korzystania z nieruchomości zostały uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 224 § 1 Kodeksu cywilnego samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne. Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył (art. 224 § 2 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 225 Kodeksu cywilnego obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Zgodnie, zatem z art. 224 § 2 w związku z art. 225 ww. Kodeksu, posiadacz w złej wierze jest m.in. obowiązany względem właściciela, do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, w tym wypadku nieruchomości, stanowiącej własność podatnika.

Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości obejmuje spodziewane korzyści, jakie Wnioskodawca uzyskałby, gdyby ją oddał do korzystania na podstawie określonego stosunku prawnego (np. umowy najmu, dzierżawy). Przysługujące na mocy art. 224 § 2 i art. 225 ustawy - Kodeks cywilny wynagrodzenie nie jest, zatem naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi, lecz wynagrodzeniem, zapłatą za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej; a więc tym, co uzyskałby właściciel, gdyby rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego, umownego stosunku prawnego.

Przepisy prawa cywilnego dają więc właścicielowi rzeczy prawo do roszczenia o wynagrodzenie, które obejmuje kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel uzyskałby, gdyby rzecz wydzierżawiał lub wynajął. Utrata korzyści w szczególności polega na nie uzyskaniu pożytków cywilnych, które rzecz przynosi.

Wskazać, zatem należy, iż otrzymana przez Wnioskodawcę kwota za bezumowne korzystanie z poszczególnych części nieruchomości stanowi przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy, a więc stanowi podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu podatkowym.

Wnioskodawczyni wskazuje, że otrzymaną kwotę za bezumowne korzystanie z poszczególnych części nieruchomości może opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ponieważ należy ją traktować jak otrzymany przychód z tytułu umowy najmu lub innej umowy o podobnym charakterze,.

Zauważyć jednak należy, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy - Kodeks cywilny przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z kolei art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do zapisu art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Warunkiem skorzystania z tej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w formie ryczałtu w ustawowym terminie, który został określony dla podatników osiągających przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy (z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze) w art. 9 ust. 4 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy, ryczałt od przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, wynosi 8,5%.

Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wyraźnie wynika, iż podstawą generowania przychodów z najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie osiągnął przychodu w postaci czynszu za wynajem czy dzierżawę części nieruchomości, a przychód w postaci wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z części nieruchomości, które to wynagrodzenie w żadnym wypadku nie może być utożsamiane z czynszem za najem, dzierżawę czy inną umowę o podobnym charakterze. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z części nieruchomości to zapłata za korzystanie z cudzej własności, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej. Przez wynagrodzenie za używanie rzeczy należy rozumieć nie tylko uiszczenie opłaty za efektywne korzystanie z rzeczy (nieruchomości), lecz także zwrot przez posiadacza w złej wierze wszelkich wydatków i ciężarów, do których zaliczyć trzeba między innymi podatki i daniny publiczne (wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt I ACa 204/03). Z bezumownym korzystaniem z rzeczy mamy do czynienia, gdy osoba trzecia bez tytułu prawnego wchodzi w sferę uprawnień właścicielskich, w wyniku, czego właściciel zostaje pozbawiony faktycznego władztwa nad rzeczą oraz możliwości czerpania z niej pożytków.

Z kolei czynsz za najem, dzierżawę czy inną umowę o podobnym charakterze wynika z umownego stosunku prawnego. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca otrzymał natomiast zasądzone wyrokiem Sądu roszczenie z tytułu bezumownego korzystania z poszczególnych części nieruchomości w okresie, kiedy pomiędzy nim a pozwanymi nie było podpisanej żadnej umowy. Oznacza to, że charakter wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z części nieruchomości wskazuje, iż nie można wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z części nieruchomości utożsamiać z czynszem za najem, dzierżawę, czy inną umowę o podobnym charakterze. Tym samym przedstawiona przez wnioskodawcę wykładnia przepisu art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jest błędna, albowiem w przepisie tym nie zawierają się zasądzone wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z części nieruchomości. Opodatkowanie przedmiotowego wynagrodzenia, jako czynszu za najem, dzierżawę, czy umowę o podobnym charakterze 8, 5% zryczałtowanym podatkiem dochodowym byłoby przykładem wykładni rozszerzającej, która jest niedopuszczalna demokratycznym państwie prawnym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż przychód uzyskany przez Wnioskodawcę na podstawie wyroku sądu z tytułu bezumownego korzystania z lokalu stanowi przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu umowy najmu lub innej umowy o podobnym charakterze, przez co może zostać opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż zasądzone wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z części nieruchomości stanowi przychód Wnioskodawcy z innych źródeł, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), zawiera katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy źródłem przychodów są "inne źródła".

Zgodnie z postanowieniami z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak dowodzi użycie sformułowania "w szczególności", definicja źródeł przychodów ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie. Z przychodem z innych źródeł mamy zatem do czynienia w każdym przypadku, kiedy podatnik osiąga korzyść majątkową.

Reasumując, przenosząc opisane wcześniej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie ujęty we wniosku opis stanu faktycznego należy stwierdzić, iż otrzymane wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z części nieruchomości stanowić będzie przychód "z innych źródeł", o którym mowa w art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, podlegający opodatkowaniu w roku podatkowym, w którym zostało ono wypłacone na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.