IPPB1/415-370/10-2/AM - Możliwość skorygowania w zeznaniu rocznym przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku ze zmianą proporcji udziałów w zysku spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2010 r. (data wpływu 19 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorygowania w zeznaniu rocznym przychodów i kosztów w związku ze zmianą proporcji udziałów w zysku Spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorygowania w zeznaniu rocznym przychodów i kosztów w związku ze zmianą proporcji udziałów w zysku Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która zamieszkuje na terytorium Niemiec. Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki "V" sp. k (dalej zwana Spółka). Wnioskodawca wybrał zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej: UoP.D.O.F.) liniową stawkę podatku dochodowego (w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku) od dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce.

Zgodnie z § 12 umowy Spółki, w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 grudnia 2009 r., wspólnicy Spółki posiadali następujące udziały w zyskach Spółki oraz w podziale majątku Spółki:

W dniu 21 grudnia 2009 r. wspólnicy Spółki jednogłośnie podjęli uchwałę o zmianie § 12 umowy Spółki postanawiając, iż wspólnicy posiadają następujące udziały w zyskach Spółki oraz w podziale majątku Spółki:

Powyższa zmiana § 12 umowy Spółki z braku odmiennej dyspozycji Wspólników Spółki dotyczy zysków Spółki uzyskiwanych począwszy od dnia 21 grudnia 2009 r.

W każdym miesiącu roku obrotowego 2009 zgodnie ze stosownymi postanowieniami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej UoP.D.O.F.) Wnioskodawca odprowadzał na konto bankowe właściwego urzędu skarbowego należne zaliczki na podatek dochodowy według przypisanych Wnioskodawcy udziałów w zyskach Spółki tj. według przypisanych Wnioskodawcy udziałów określonych w umowie Spółki

W przypisanym właściwymi przepisami UoP.D.O.F. terminie tj. do dnia 30 kwietnia 2010 r. Wnioskodawca planuje złożyć we właściwym dla niego Urzędzie Skarbowym zeznanie roczne (PIT-36L) za 2009 r. uwzględniające przypisane Wnioskodawcy umową Spałki udziały w zyskach Spółki (z uwzględnieniem zmiany umowy Spółki w przedmiocie wskazanej powyżej zmiany udziałów w zyskach Spółki oraz zmiany podziału majątku Spółki dokonanej przez wspólników Spółki w dniu 21 grudnia 2009 r.) oraz rozliczyć w całości podatek należny za 2009 r.

Wspólnicy Spółki planują - przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego Spółki za 2009 r. - podjęcie uchwały o zmianie podziałów zysków w Spółce (uchwały o zmianie umowy Spółki) w ten sposób, że:

Planowana zmiana podziałów zysków Spółki za cały rok podatkowy 2009 spowoduje, iż Wnioskodawca (komplementariusz Spółki będzie partycypował w stopniu większym niż zakładali pierwotnie tj. w czasie trwania roku podatkowego 2009 r.) wspólnicy Spółki w zyskach Spółki uzyskanych w ciągu całego 2009 r. (zamiast udziału w zysku w wysokości 10% od początku roku podatkowego 2009 do dnia 20 grudnia 2009 r. oraz udziału w zysku w wysokości 99,9% od dnia 21 grudnia 2009 do końca roku podatkowego 2009 - planowany udział Wnioskodawcy w zyskach Spółki za cały 2009 r. miałby wynieść jednolicie za wszystkie miesiące 2009 r. 99,9%).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

AD. 1

Zgodnie z przepisem art. 451 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: K.S.H.), spółka osobowa to: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa (spółka komandytowo - akcyjna.

Spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 K.S.H.).

Zasady uczestnictwa wspólników spółki komandytowej (w tym komplementariusza) w zyskach spółki mogą zostać ustalone w umowie spółki (art. 51 § 2 K.S.H. w zw. z art. 103 K.S.H.). Kwestia udziałów wspólników w zyskach stratach jest zasadniczo sprawą wewnętrzną spółki, w związku z czym ustawodawca przede wszystkim woli wspólników pozostawia rozstrzygnięcie co do udziału poszczególnych wspólników zarówno w zyskach, jak i stratach (J. A. Strzępka, Komentarz do K.S.H., art. 51 K.S.H., nb. 3, Warszawa 2009), Dowolność wspólników w powyższym zakresie w przypadku spółki o charakterze zarobkowym zostaje ograniczona jedynie poprzez zasadniczy zakaz pozbawienia wspólnika spółki w udziale w zysku (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Komentarz do K.S.H., tom 1, art. 51 K.S.H., nb. 3, Warszawa 2001). Z powyższego wynika, iż zmiana udziałów w zysku, z mocą wsteczną jest w świetle przepisów polskiego prawa działaniem dopuszczalnym.

Zgodnie z przepisem art. 52 § 1 K.S.H. wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Wielkość wypracowanego zysku brutto, który podlega podziałowi pomiędzy wspólników, musi wynikać z rocznego sprawozdania finansowego spółki. Przy czym osiągnięty zysk może, lecz nie musi, być w całości podzielony przez wspólników. Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli komplementariuszem jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 UoP.D.O.F. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 UoP.D.O.F. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 UoP.D.O.F.).

Z powyższego wynika zatem, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki. Zatem proporcję, o której mowa w art. 8 UoP.D.O.F., ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki. Zatem zarówno przychody, jaki i koszty uzyskania przychodu powinny być rozliczane przez wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej spółki.

Oznacza to, że aby określić przychody poszczególnych wspólników z udziału w spółce komandytowej, niebędącej osobą prawną w zgodzie z treścią zacytowanych przepisów, należy określić w pierwszej kolejności udział tych wspólników w tej spółce. Proporcję, o której mowa w powołanym art. 8 ust 1 UoP.D.O.F., ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w zyskach spółki komandytowej. Zatem dla celów podatkowych, punktem wyjścia dla określenia przychodów z udziałów w spółce będzie treść umowy spółki, z której winny wynikać zasady udziału w zyskach i stratach jakich stosowanie przyjęli da potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jej wspólnicy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika że z uwagi na transparentność podatkową Spółki komandytowej, przychód należny jest w trakcie roku podatkowego alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika uwzględniając jednak te wydatki które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym.

Jak wskazał w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 5 maja 2008 r. (sygnatura IP-PB3-423-192/08-4/AG) ze względu na fakt, iż wartość przychodu należnego spółki komandytowej lub poniesionego kosztu przypisuje się bezpośrednio wspólnikom bez znaczenia dla opodatkowania podatkiem dochodowym pozostaje ustalenie wartości roszczenia o wypłatę zysku przysługującego poszczególnym wspólnikom. Skoro bowiem ustawodawca przy ustalaniu zasad opodatkowania przychodów i kosztów z udziału w spółce osobowej (komandytowej) zawartych w art. 8 UoP.D.O.F. odwołuje się do prawa do udziału w zysku, nie sposób uznać, ze chodzi tu o tę część zysku która w wyniku dokonanego (zgodnie z przepisami prawa handlowego) na koniec roku obrachunkowego podziału, przypadła danemu wspólnikowi według proporcji ustalonej przez wspólników tej spółki.

Późniejszy podział zysku między wspólników spółki komandytowej jest zatem podatkowo neutralny (tak w imieniu Ministra Finansów wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 5 maja 2008 r. I sygnatura IP-PB3-423-192/08-4/AG).

W związku z powyższym należy uznać, iż w przypadku gdy na mocy planowanej zmiany wspólnicy Spółki podejmą - przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego Spółki za 2009 r. - uchwałę o zmianie proporcji podziałów zysków w Spółce w ten sposób, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwać udział w zyskach Spółki za cały rok podatkowy 2009 w wysokości 99,9% (a nie w wysokości 10% od początku roku podatkowego 2009 - do dnia 20 grudnia 2009 r. oraz w wysokości 99,9% od dnia 21 grudnia 2009 r. do końca roku podatkowego 2009, jak przewidywały dotychczasowe postanowienia umowy Spółki) podział zysku według zmienionej korzystniejszej dla Wnioskodawcy proporcji będzie dla Wnioskodawcy podatkowo neutralny tzn. nie wpłynie w żaden sposób na rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce za 2009 r. tj. m in. nie będzie skutkował po stronie Wnioskodawcy koniecznością korekty zeznania rocznego PlT- 36L za 2009 r. w tym korekty zaliczek na podatek dochodowy we wszystkich miesiącach 2009 - nie będzie skutkował koniecznością dopłaty przez Wnioskodawcę podatku dochodowego (wraz z odsetkami za zwłokę uczonych dla każdorazowej zaliczki na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2009 r.) od faktycznie przysługującego mu - według nowego podziału zysków Spółki za cały 2009 r.- udziału w zyskach Spółki za 2009 r.

AD. 2

Jeżeli Minister Finansów uzna, iż planowany nowy podział zysków Spółki za cały rok podatkowy 2009 pomiędzy Wspólnikami Spółki dokonany po zakończeniu roku podatkowego a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego Spółki za 2009 r. nie będzie podatkowo neutralny dla Wnioskodawcy wówczas w opinii Wnioskodawcy w związku przedstawionym przyszłym stanem faktycznym wystąpią po stronie Wnioskodawcy następujące konsekwencje na gruncie UoP.D.O.F.

Jak wykazano powyżej, zasady uczestnictwa wspólników spółki komandytowej (w tym komplementariusza) w zyskach spółki mogą zostać ustalone w umowie spółki (art. 51 § 2 K.S.H. w zw. z art. 103 K.S.H.) Kwestia udziałów wspólników w zyskach i stratach jest zasadniczo sprawą wewnętrzną spółki w związku z czym ustawodawca przede wszystkim woli wspólników pozostawia rozstrzygnięcie co do udziału poszczególnych wspólników zarówno w zyskach jak i stratach (J A Strzepka, Komentarz do K.S.H. art. 51 K.S.H. nb. 3 Warszawa 2009). Dowolność wspólników w powyższym zakresie w przypadku spółki o charakterze zarobkowym zostaje ograniczona jedynie poprzez zasadniczy zakaz pozbawienia wspólnika spółki w udziale w zysku (S. Sołtysiński A Szajkowski A Szumański, J. Szwaja Komentarz do K.S.H. tom I art. 51 K.S.H. nb. 3 Warszawa 2001).

Z powyższego wynika, iż zmiana udziałów w zysku z mocą wsteczną, jest w świetle przepisów polskiego prawa działaniem dopuszczalnym.

W świetle powyższego zakładając, iż zmiana udziałów w zysku z mocą wsteczną jest działaniem prawnie dopuszczanym, należy wskazać, że z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej (spółki komandytowej) przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników spółki komandytowej w takiej proporcji w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym.

UoP.D.O.F. nakłada na podatników będących osobami fizycznymi osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej obowiązki w zakresie obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1 pkt 1 UoP.D.O.F. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej o której mowa w art. 14 UoP.D.O.F., są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w przepisie art. 44 ust. 3 UoP.D.O.F. z zastrzeżeniem przepisów art. 44 ust. 3f - 3h UoP.D.O.F.

Przepis art. 44 ust. 6 UoP.D.O.F. stanowi, iż zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1 za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę na grudzień w wysokości zaliczki należnej za listopad uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego.

Zgodnie z przepisem art. 45 ust. 1 UoP.D.O.F. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym z zastrzeżeniem przepisów art. 45 ust. 7 i ust. 8 UoP.D.O.F.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy, w przypadku ewentualnego uznania przez Ministra Finansów, iż planowany nowy podział zysków Spółki za cały rok podatkowy 2009 pomiędzy Wspólnikami Spółki dokonany po zakończeniu roku podatkowego a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego Spółki za 2009 r. nie będzie podatkowo neutralny dla Wnioskodawcy wówczas należy stwierdzić, iż Wnioskodawca zgodnie z zasadą określoną w art. 8 UoP.D.O.F. będzie zobowiązany do dokonania korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów za te okresy za które dokonana zostanie (zgodnie ze stosowną uchwałą wspólników Spółki) zmiana podziałów zysku w Spółce - tj. za cały okres 2009 r.

Należy zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają możliwość złożenia korekty zeznania rocznego. Wynika to z treści art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej Ordynacja podatkowa) zgodnie z którym jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (przy czym stosownie do brzmienia przepisu art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Nadto przepis art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż od zaległości podatkowej co do zasady naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej stosuje się również m. in. do nieuregulowanych w terminie zaliczek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za dany rok podatkowy (art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe oznacza, iż Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty zeznania rocznego (PIT-36L) o wysokości osiągniętego dochodu (straty) w roku podatkowym 2009 r. uwzględniającego nowy podział zysków Spółki za cały rok 2009 - Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania w skorygowanym zeznaniu rocznym (PIT-36L) przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów określonych stosownie do nowego podziału zysków Spałki za cały rok 2009.

W złożonej korekcie zeznania rocznego (PIT-36L) o wysokości osiągniętego dochodu (straty) w roku podatkowym 2009 r. Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać właściwie określone (według nowego podziału zysków Spałki za cały rok 2009) zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, za poszczególne miesiące 2009.

Wnioskodawca będzie również zobowiązany do dopłaty podatku dochodowego wraz z odsetkami za zwłokę od faktycznie przysługującego mu (według planowanego nowego podziału zysków Spółki za cały rok podatkowy 2009) udziału w zyskach Spółki za rok podatkowy 2009 przy czym odsetki za zwłokę (z powodu późniejszego niż nakazano w przepisie art. 44 ust. 6 UoP.D.O.F. uregulowania prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy) będą w świetle przepisu art. 53 § 1 § 2 Ordynacji podatkowej naliczane od każdorazowych należnych zaliczek za poszczególne miesiące 2019 r., których wysokość określona zostanie stosownie do nowego podziału zysków Spółki za cały rok 2009.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego dalej skrótem K.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo- akcyjna.

Spółka komandytowa jest spółką osobową mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 K.s.h.).

W myśl art. 123 § 1 K.s.h. komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W sprawach nieuregulowanych w Dziale III K.s.h. do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 K.s.h.).

Z uwagi na dyspozycyjny charakter tegoż przepisu, wspólnicy spółki komandytowej mają prawo ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego komandytariuszowi. Dowolność postanowień posiada jedno tylko ograniczenie - komandytariusz nie może być pozbawiony udziału w zysku (art. 51 § 1 w związku z art. 103 k.s.h.).

Zgodnie zaś z treścią art. 52 § 1 K.s.h. wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Wielkość wypracowanego zysku brutto, który podlega podziałowi pomiędzy wspólników, musi wynikać z rocznego sprawozdania finansowego spółki. Przy czym osiągnięty zysk może, lecz nie musi, być w całości podzielony przez wspólników.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z powyższego wynika zatem, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej będących osobami fizycznymi - powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki. Zatem proporcję, o której mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki. Zatem zarówno przychody, jaki i koszty uzyskania przychodu powinny być rozliczane przez wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej spółki.

Oznacza to, że aby określić przychody poszczególnych wspólników z udziału w spółce komandytowej, niebędącej osobą prawną, w zgodzie z treścią zacytowanych przepisów, należy określić w pierwszej kolejności udział tych wspólników w tej spółce. Proporcję, o której mowa w powołanym art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w zyskach spółki komandytowej. Zatem dla celów podatkowych, punktem wyjścia dla określenia przychodów z udziałów w spółce będzie treść umowy spółki, z której winny wynikać zasady udziału w zyskach i stratach, jakich stosowanie przyjęli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jej wspólnicy.

Zgodnie z art. 9 ustawy - Kodeks spółek handlowych, zmiany postanowień umowy spółki osobowej, wymagają zgody wszystkich wspólników, chyba, że umowa stanowi inaczej. Wobec powyższego, zmiany w umowie spółki komandytowej, dotyczące np. zmiany udziałów wspólników w dochodach i stratach spółki - obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki zgody na dokonanie określonych zmian.

Wywołują one skutki na przyszłość, co oznacza, że przychody osiągnięte po tym dniu, jak również ponoszone koszty powinny być rozliczane przez wspólników według nowych proporcji.

W świetle powyższego o ile zmiana udziałów w zysku, z mocą wsteczną jest działaniem prawnie dopuszczalnym, to należy wskazać, że z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na podatników osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej obowiązki w zakresie obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Artykuł 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi iż zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Stosownie do art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Reasumując mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane przepisy prawne należy stwierdzić, iż o ile zmiana udziałów w zysku z mocą wsteczną jest działaniem prawnie dopuszczalnym to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do skorygowania zaliczek wstecz, ponieważ zaliczki te na ówczesny czas były liczone prawidłowo.

Wnioskodawca będzie natomiast zobowiązany do wykazania w zeznaniu za 2009 rok przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości.

W przypadku wystąpienia dopłaty podatku nie wystąpi obowiązek zapłaty odsetek.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.