IPPB1/415-365/09-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 13.05.2009 (data wpływu 18 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* zwolnienia z opodatkowania w ramach tzw. "ulgi meldunkowej" przychodów uzyskanych ze sprzedaży budynku mieszkalnego - jest prawidłowe,

* zwolnienia z opodatkowania w ramach tzw. "ulgi meldunkowej" przychodów uzyskanych ze sprzedaży gruntu związanego z tym budynkiem - jest nieprawidłowe,

* pomniejszenia przychodu uzyskanego ze zbycia gruntu o koszty odpłatnego zbycia - jest prawidłowe,

* pomniejszenia przychodu o wskazane koszty uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego oraz możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej o koszty odpłatnego zbycia oraz o koszty uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 30 czerwca 2008 r. Wnioskodawczyni, zawarła umowę sprzedaży nieruchomości gruntowej, położonej w W. przy ulicy, w powiecie w., województwie m., zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, zwanym dalej "budynkiem" (akt notarialny repertorium A nr).

Wskazaną wyżej nieruchomość gruntową, wraz z jej częścią składową, tj. budynkiem, Wnioskodawczyni nabyła na podstawie umowy darowizny zawartej w dniu 2 kwietnia 2008 r. (akt notarialny repertorium A nr).

W budynku strona była zameldowana nieprzerwanie na pobyt stały przez kilkanaście lat (do 2004 r.).

W terminie do końca kwietnia 2009 r. Wnioskodawczyni złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni ad pytania nr 1 dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy (tzw. ulga meldunkowa) przysługuje stronie, jeżeli Wnioskodawczyni była zameldowana w budynku stanowiącym przedmiot zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożyła oświadczenie, iż spełnia warunki do zwolnienia. Wnioskodawczyni wskazuje, iż spełnia warunki umożliwiające zastosowanie tzw. ulgi meldunkowej, gdyż była zameldowana w budynku stanowiącym cześć składowa gruntu, przedmiotu sprzedaży, na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy tj. przez kilkanaście lat przed data sprzedaży budynku (sprzedaż nastąpiła w 2008 r.).

Ponadto strona złożyła oświadczenie, iż przysługuje jej prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona podkreśla, iż takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. W tym miejscu Wnioskodawczyni przywołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 23 stycznia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2015/07) oraz pismo Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2008 r. (DD2/033/0557/SKT/07/1682) Ministerstwo wskazało, iż "Przepis ten < art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej> nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnić, zameldowania. a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu. (...). przyjąć należy, że obejmuje (co najmniej) 12 miesięcy wstecz od daty ich zbycia. (...) W tej sytuacji zasadne jest, iż do 12-miesięcznego okresu zameldowania podatnika na pobyt stały wlicza się okres zameldowania zarówno przed 1 stycznia 2007 r., jak i przed datą nabycia nieruchomości lub prawa."

Zdaniem Wnioskodawczyni ad pytania nr 2 dokonując wykładni pojęcia przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz związanego z nim omawianego zwolnienia należy uwzględnić zasadę obowiązującą w prawie cywilnym, wyrażoną w art. 48 i art. 191 ustawy kodeks cywilny, zgodnie z którą wszystko co zostaje z gruntem połączone, staje się częścią składową nieruchomości gruntowej.

Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności ani odrębnej czynności prawnej. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zbycie gruntu i jego części składowej, tj. budynku trwale z tym gruntem związanego. Zwolnienie podatkowe, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje zatem odpłatne zbycie nieruchomości z jej częścią składową, jaką jest budynek.

Zdaniem Wnioskodawcy ad pytania nr 3 w razie uznania przez Ministra Finansów, że omawiane zwolnienie obejmuje tylko ww. część składową gruntu strona może pomniejszyć podstawę opodatkowania - poprzez zmniejszenie przychodu z odpłatnego zbycia (o koszty odpłatnego zbycia na podstawie art. 19 ust. 1 zd. pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub zwiększenie kosztów (na podstawie art. 22 ust. 6d powołanej ustawy) - o wszystkie wydatki jakie poniosła w związku ze sprzedażą oraz zakupem nieruchomości, takie jak prowizje pośrednika (agenta) nieruchomości (opłacone przy sprzedaży i zakupie gruntu), opłaty notarialne i administracyjne (opłacone przy sprzedaży i zakupie gruntu) oraz o wartość zachowku obciążającego nabytą w formie darowizny nieruchomość, który został faktycznie wypłacony.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni w dniu 30 czerwca 2008 r., zawarła umowę sprzedaży nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym. Przedmiotową nieruchomość Wnioskodawczyni nabyła na podstawie umowy darowizny zawartej w dniu 2 kwietnia 2008 r. W budynku strona była zameldowana nieprzerwanie na pobyt stały przez kilkanaście lat (do 2004 r.). W terminie do końca kwietnia 2009 r. Wnioskodawczyni złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Zgodnie z brzmieniem art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jednakże wskazać należy, iż zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 cytowanej ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Odnosząc się do wskazania przez stronę, iż uwzględniając zasadę obowiązującą w prawie cywilnym, zgodnie z która wszystko co zostaje z gruntem połączone, staje się częścią składową nieruchomości gruntowej tut. Organ pragnie zaznaczyć, iż stosownie do przepisów art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Artykuł 48 tej ustawy stanowi, że - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych - do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Natomiast, zgodnie z art. 47 § 1 tej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika zatem, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. W konsekwencji, budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Jednakże tut. Organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, iż zakresem tzw. "ulgi meldunkowej" określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty jest dochód ze sprzedaży całej przedmiotowej nieruchomości (gruntu wraz z budynkiem stanowiącym jego część składową).

Dokonując bowiem analizy treści art. 21 ust. 1 pkt 126 cytowanej ustawy wskazać należy, iż przedmiotowe zwolnienie znajduje zastosowanie wyłącznie do przychodu ze sprzedaży: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

A zatem przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości.

W świetle powyższego w rozpatrywanej sprawie zwolnieniem przedmiotowym określonym w ww. przepisie objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Natomiast sprzedaż gruntu związanego z tym budynkiem podlega opodatkowaniu na zasadach wymienionych w art. 30e ustawy.

Ponadto, zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia.

Tut. Organ pragnie podkreślić, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zatem każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia. Ponadto warunek zwolnienia spełniony jest także w sytuacji, gdy podatnik zameldowany był w okresach krótszych niż rok, ale w sumie zameldowanie trwało 12 miesięcy, albo też gdy podatnik był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia.

Z analizy stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni była zameldowana w przedmiotowym budynku mieszkalnym jednorodzinnym nieprzerwanie na pobyt stały przez kilkanaście lat (do 2004).

Skoro został spełniony warunek zameldowania w zbywanej nieruchomości przez okres 12 miesięcy przed datą zbycia, to przychód uzyskany z tytułu zbycia budynku mieszkalnego jednorodzinnego (nabytego w drodze darowizny) jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast dochód ze sprzedaży gruntu związany z tym budynkiem podlega opodatkowaniu19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego w przypadku opodatkowania u Wnioskodawczyni przychodu ze sprzedaży przedmiotowego gruntu, tut. Organ pragnie wskazać, iż przychodem z odpłatnego zbycia, w myśl cytowanego już art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, iż koszty odpłatnego zbycia nie są tym samym, co koszty uzyskania przychodu.

Kosztem odpłatnego zbycia są wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo - skutkowy.

Natomiast kosztami uzyskania przychodu w przypadku nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób są, w myśl art. 22 ust. 6d ustawy, udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do powołanych przepisów należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak wynika z cytowanego powyżej art. 22 ust. 6d ustawy do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia mieszkania nabytego w drodze spadku zaliczane są wyłącznie:

* udokumentowane nakłady na ten budynek mieszkalny zwiększające jego wartość,

* kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na ten budynek mieszkalny.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w przypadku Wnioskodawczyni nie mogą być koszty nabycia tej nieruchomości, bowiem przedmiotowe prawo do gruntu wraz z jej częścią składową, tj. budynkiem strona nabyła nieodpłatnie w formie darowizny. A zatem strona nie dokonywała zakupu przedmiotowej nieruchomości.

Ponadto tut. Organ pragnie również podkreślić, iż wartość zachowku obciążającego nabytą w formie darowizny nieruchomość nie stanowi w przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym ani kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości, ani w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym wbrew sugestii Wnioskodawczyni przychód uzyskany w 2008 r. ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie może być pomniejszony o wartość wypłaconego zachowku.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przedstawione przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż:

Ponadto kosztu uzyskania przychodu nie będzie również stanowił wypłacony zachowek.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.