IPPB1/415-345/13-4/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2013 r. (data wpływu 21 marca 2013 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 26 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-345/13-2/EC z dnia 6 czerwca 2013 r. (data nadania 7 czerwca 2013 r., data doręczenia 22 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej:

* w części dotyczącej otrzymania środków pieniężnych oraz otrzymania udziałów spółki cypryjskiej - jest prawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz udziałów spółki cypryjskiej w toku likwidacji spółki jawnej oraz w zakresie ustalenia dochodu ze sprzedaży udziałów spółki cypryjskiej, w tym sprzedaży w celu umorzenia oraz w wyniku umorzenia udziałów spółki cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Polsce (spółki jawnej). Nie jest też wykluczone, iż będzie przystępował do kolejnych spółek jawnych z siedzibą w Polsce. Spółka jawna zakupi udziały w spółce cypryjskiej, której forma prawna jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto, w dłuższym okresie czasu nie jest wykluczone, że spółka osobowa zostanie zlikwidowana w trybie przepisów art. 67 i następne Kodeksu spółek handlowych.

Na moment likwidacji spółki jawnej, wspólnikom mogą zostać wydane środki pieniężne, udziały w spółce cypryjskiej, bądź środki pieniężne i udziały w spółce cypryjskiej będące własnością likwidowanej spółki jawnej. Ponadto, po likwidacji spółki jawnej może się tak zdarzyć, iż udziały spółki cypryjskiej zostaną przez Wnioskodawcę zbyte, w tym również zbyte na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia. Możliwa jest również sytuacja, w której dojdzie do umorzenia udziałów spółki cypryjskiej wydanych uprzednio Wnioskodawcy w ramach likwidacji spółki jawnej.

Wnioskodawca pismem z dnia 26 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie, doprecyzował opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, iż:

Nie można wykluczyć, że na dzień likwidacji spółka jawna będzie posiadała środki pochodzące z innych źródeł. Jeżeli przed likwidacją spółka jawna nie dokona sprzedaży udziałów, nie będzie posiadała z tego tytułu środków pieniężnych. Kluczowy wpływ na wartość środków pieniężnych, które będzie posiadała spółka jawna na moment likwidacji będą miały transakcje dokonane w okresie poprzedzającym likwidację (zarówno w zakresie wpływów jak i wypływów). Należy też wskazać na obiektywną trudność w bezpośrednim określeniu źródła pochodzenia konkretnych środków pieniężnych. W praktyce nie sposób określić, które środki (pochodzące z których wpływów) są wydawane w ramach poszczególnych transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie środków pieniężnych, udziałów spółki cypryjskiej bądź też zarówno środków pieniężnych, jak i udziałów w spółce cypryjskiej nie będzie opodatkowane u Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż do 1 stycznia 2011 r. w Ustawie PIT obowiązywał art. 24 ust. 3, w myśl którego - W razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim. Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

Ponadto zgodnie z art. 44 ust. 4 Ustawy PIT, obowiązującym w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2010 r., Podatek od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3, ustała się w formie ryczałtu w wysokości 10% tego dochodu. Podatek jest płatny w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności, a w przypadku podatników, którzy wybrali kwartalny sposób wpłacania zaliczek - w terminie płatności zaliczki za ostatni kwartał prowadzenia działalności. W tym przypadku podatnik jest obowiązany w terminie płatności tego podatku złożyć w urzędzie skarbowym spis pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, w tym także dzieł sztuki, eksponatów muzealnych i aparatury audiowizualnej, niebędących środkami trwałymi, wycenionych według cen zakupu, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm.), przepisy art. 24 ust. 3 oraz art. 44 ust. 4 Ustawy PIT zostały uchylone. W zamian ustawodawca wprowadził do Ustawy PIT przepisy art. 24 ust. 3a-3e, a także art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz ust. 3 pkt 10-12 tej ustawy. Jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy (druk nr 3500), celem uchylenia i wprowadzenia nowych przepisów było zakończenie toczonych w orzecznictwie sporów na temat podwójnego opodatkowania majątku wydawanego w ramach likwidacji:

W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Analogicznie, przychód powstanie w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie.

Z przychodu tego wyłączony natomiast będzie przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W tym przypadku koszt uzyskania tych przychodów określić należy w wysokości wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu przez spółkę lub przez wspólnika, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie, w tym przez odpisy amortyzacyjne. Przyjęcie powyższej reguły uznania za koszt wydatków "historycznych" wspólnika, jest konsekwencją założenia nieustalania przychodu na moment wniesienia wkładu do spółki niebędącej osobą prawną.

Takie same zasady opodatkowania przewidziano w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne składników majątku w związku z likwidacją działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie.

W ślad więc za interpretacją historyczną oraz brzmieniem przepisów zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku odpłatnego zbycia udziałów spółki cypryjskiej, w tym zbycia tych udziałów na rzecz spółki cypryjskiej w celu ich późniejszego umorzenia, Wnioskodawca osiągnie przychód ze źródła kapitały pieniężne w wysokości uzyskanej ceny ze sprzedaży. Natomiast kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez zlikwidowaną spółkę jawną na nabycie tych udziałów.

W przypadku natomiast umorzenia udziałów spółki cypryjskiej, Wnioskodawca osiągnie dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w wysokości ewentualnej różnicy pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanego przez Wnioskodawcę w związku z umorzeniem udziałów a wydatkami poniesionymi przez zlikwidowaną spółkę jawną na nabycie umarzanych udziałów.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Wnioskodawca dysponować będzie udziałami posiadanymi w spółce z siedzibą na Cyprze. W ramach transakcji dokonywanych na udziałach przez Wnioskodawcę może dojść do ich odpłatnego zbycia, w tym odpłatnego zbycia na rzecz spółki cypryjskiej w celu ich umorzenia, bądź umorzenia udziałów. W powyższym względzie należy również zwrócić uwagę, iż umorzenie udziałów spółki cypryjskiej podlegać będzie regulacjom lokalnych przepisów cypryjskich i Wnioskodawca nie jest w tym momencie w stanie przewidzieć, czy umorzenie będzie przebiegać w formie analogicznej do umorzenia przymusowego lub automatycznego, o których mowa w polskich regulacjach prawa handlowego (tzn. umorzenie udziałów i wypłata na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia z tego tytułu), czy też w formie odpowiadającej umorzeniu dobrowolnemu (zbycie udziałów w celu umorzeniu na rzecz spółki cypryjskiej i wypłata na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia z tego tytułu).

W świetle powyższego należy odwołać się do postanowień Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 z późn. zm., zwanej dalej Umową). Zgodnie z art. 13 Umowy - Zyski ze sprzedaży majątku:

Z treści powyższego artykułu Umowy wynika, iż aby dochód kwalifikowany był jako Zyski ze sprzedaży majątku, to musi nastąpić przeniesienie własności majątku, a osoba dokonująca przeniesienia musi osiągnąć w związku z tym zysk. W niniejszej sytuacji jeżeli dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów spółki cypryjskiej przez Wnioskodawcę, w tym odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki cypryjskiej w celu ich umorzenia, dochód w ten sposób uzyskany będzie podlegał regulacji art. 13 ust. 4 Umowy jako osiągnięty w związku z przeniesieniem własności składników majątku (udziałów).

Na gruncie polskiego prawa podatkowego należy odwołać się do brzmienia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT, w myśl którego źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit, a-c. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przy czym przy ustalaniu wartości tych przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy PIT (art. 17 ust. 2 ustawy PIT). Z powyższego można więc wywieźć, iż przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów, o ile bez uzasadnionej przyczyny nie odbiega ona od wartości rynkowej tych praw (tutaj udziałów spółki).

Stosownie do art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy PIT, od dochodów uzyskanych z (...) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (...) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu, którym jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT.

W związku z powyższym oraz z uwagi na fakt, że spółka jawna nabędzie udziały spółki cypryjskiej zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT, zgodnie z którym wydatki na nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów; z zastrzeżeniem ust. 3e art. 23, który w niniejszej sytuacji nie znajduje zastosowania.

Z powyższego wynika, że wydatki na nabycie udziałów stanowią koszt odpłatnego ich zbycia, ale dopiero w momencie uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów i podlegają rozliczeniu według przepisów obowiązujących w roku podatkowym, w którym uzyskano przychód. Warunkiem ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu jest faktyczne ich poniesienie.

W niniejszej sprawie przedmiotowe wydatki poniosła spółka jawna. Należy tutaj zauważyć, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT wprost wskazuje, że wydatki wymienione w przedmiotowym przepisie poniesione przez spółkę jawną stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia udziałów. Skoro zatem koszt ten nie może być zaliczony przez spółkę jawną należy uznać, iż będzie on kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rozpoznawanym przez Wnioskodawcę - wspólnika zlikwidowanej spółki jawnej, który otrzymał przedmiotowe udziały w wyniku likwidacji spółki jawnej.

Powyższe wnioski znajdą również zastosowanie w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona zbycia udziałów spółki cypryjskiej na rzecz tej spółki w celu ich późniejszego umorzenia i uzyska wynagrodzenie w związku ze zbyciem udziałów w celu ich umorzenia (działania odpowiadające umorzeniu dobrowolnemu, o którym mowa w przepisach polskiego prawa handlowego).

Natomiast nieco odmienna sytuacja będzie miała miejsce, gdy udziały spółki cypryjskiej będą podlegały bezpośrednio umorzeniu i Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie za umorzone udziały od spółki cypryjskiej, tj. nie dojdzie do zbycia udziałów na rzecz spółki cypryjskiej (działania odpowiadające umorzeniu przymusowemu lub automatycznemu, o których mowa w przepisach polskiego prawa handlowego).

W takiej sytuacji mogą znajdować zastosowanie bowiem przepisy art. 10 Umowy. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 3 Umowy, użyte w niniejszym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. Tym samym, jeżeli lokalne przepisy cypryjskiej (gdyż wypłacającym dywidendę będzie spółka cypryjska), kwalifikują ten rodzaj przysporzenia do tej kategorii dochodów, to miejsce i wysokość opodatkowania będą rozstrzygały przepisy art. 10 ust. 1 i ust. 2 Umowy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Umowy Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Natomiast w myśl art. 10 ust. 2 Umowy, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, iż Wnioskodawca jako osoba fizyczna z tytułu wynagrodzenia za umorzone udziały spółki cypryjskiej może być opodatkowany, zarówno w Polsce, jak i na Cyprze, przy czym na Cyprze podatek nie może przekroczyć 5% kwoty wynagrodzenia za umorzone udziały. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 Umowy.

Jeżeli natomiast lokalne przepisy cypryjskie nie kwalifikują tego rodzaju przysporzenia do kategorii dochodów z art. 10 Umowy, to należy dokonać dalszej wykładni przepisów Umowy. Z uwagi na fakt że umorzenie udziałów spółki cypryjskiej, w wyniku którego Wnioskodawca osiągnie wynagrodzenie, nie będzie możliwości zastosowania art. 13 Umowy, z uwagi na niespełnienie warunku - przeniesienia tytułu własności majątku. Stąd należy zakwalifikować ten dochód w oparciu o art. 22 ust. 1 Umowy, konstytuujący miejsce opodatkowania dochodów w miejscu zamieszkania! siedziby osoby osiągającej taki dochód. W przypadku Wnioskodawcy miejscem opodatkowania jest Polska.

W świetle powyższego, niezależnie od tego czy dochód w jaki sposób będzie kwalifikowany dochód z umorzenia udziałów na gruncie regulacji cypryjskich, dochód Wnioskodawcy będzie opodatkowany w Polsce (wyłącznie w Polsce, bądź też zarówno w Polsce jak i na Cyprze). W rezultacie, pod uwagę należy brać przepisów ustawy PIT.

Na gruncie ustawy PIT, w sytuacji umorzenia udziałów i otrzymania w zamian wynagrodzenia za umorzone udziały, kwalifikowanej jest jako dochód (przychód)z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy PIT. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5d ustawy PIT, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT. Koszt uzyskania przychodu należy zatem ustalić w taki sam sposób jak w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, w tym zbycia udziałów w celu umorzenia.

W związku z powyższym w rozpatrywanej sytuacji, analogicznie jak zostało to wskazane w ramach analizy skutków zbycia udziałów spółki cypryjskiej, w tym zbycia ich w celu umorzenia, kosztem uzyskania przychodu rozpoznawanym przez Wnioskodawcę będącego wspólnikiem zlikwidowanej spółki jawnej będą wydatki poniesione przez spółkę jawną na nabycie umarzanych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej otrzymania środków pieniężnych oraz otrzymania udziałów spółki cypryjskiej oraz za nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.- określanego dalej skrótem k.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej - w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy - przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Zgodnie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

* pozarolnicza działalność gospodarcza, (art. 10 ust. 1 pkt 3),

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7),

* inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, w którym zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie działalność gospodarcza.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Podstawowym obszarem działalności spółki jawnej będzie kupno i sprzedaż udziałów oraz papierów wartościowych. W związku z likwidacją spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne, udziały spółki cypryjskiej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.

A zatem, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymanie środków pieniężnych, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast to problematyki w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jawnej, innych niż środki pieniężne składników majątku, a w szczególności wskazanych przez Niego udziałów spółki cypryjskiej, wyjaśnić należy, iż wykładnia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak samo jak wcześniej dokonana wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 winna być dokonywana również z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów tj. ich ratio legis.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki jawnej niepieniężnych składników majątku takich jak udziały w spółce cypryjskiej (której forma prawna jest odpowiednikiem polskiej spółki z o.o.) u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy.

Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy, wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca może zbyć udziały w spółce cypryjskiej, w tym zbyć z celu umorzenia oraz udziały mogą zostać umorzone.

W związku z powyższym w przypadku gdy Wnioskodawca dokona zbycia za wynagrodzeniem udziałów spółki cypryjskiej na rzecz tejże spółki w celu umorzenia udziałów, należy odwołać się do postanowień Umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), a w szczególności do art. 13 regulującego zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia tytułu własności majątku).

Stosownie do art. 13 ust. 1 Konwencji, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Konwencji).

Z kolei w myśl art. 13 ust. 3 Konwencji, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Z treści Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (pkt 28.4 Komentarza do art. 13) wynika, że sytuacja, w której aktywa majątkowe spółki składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego ma miejsce, gdy udział wartości nieruchomości w majątku spółki wynosi co najmniej 50%. W takiej sytuacji przychody ze zbycia udziałów w spółce podlegałyby opodatkowaniu na Cyprze. Natomiast zyski ze zbycia udziałów w spółce, której aktywa majątkowe nie składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego, są opodatkowane tylko w państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania, a więc w Polsce. Zatem w przypadku, gdy majątek spółki cypryjskiej stanowi głównie majątek ruchomy, Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia spełnione zostaną obie przesłanki określone w art. 13 Konwencji - nastąpi przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych osiągnie w związku z tym przeniesieniem zysk. Tym samym jeżeli dojdzie do zbycia akcji w celu umorzenia, dochód w ten sposób uzyskany będzie podlegał regulacji art. 13 ust. 4 Konwencji jako osiągnięty w związku z przeniesieniem własności składników majątku (udziałów) na spółkę kapitałową z siedzibą na terytorium Cypru.

Z uwagi na to, że przenoszący tytuł własności udziałów ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski, to zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku Wnioskodawca uzyska dochód z tytułu przymusowego bądź automatycznego umorzenia udziałów, to wskazać należy, iż w myśl art. 10 ust. 1 Konwencji dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę na Cyprze osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce.

Artykuł 10 ust. 2 Umowy stanowi jednakże, iż dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Ponadto należy zauważyć, iż w art. 10 ust. 3 Umowy znajduje się definicja "dywidend", zgodnie z którą użyte w powyższym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Zatem, dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, o ile prawo cypryjskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i na Cyprze. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a Umowy.

W przypadku, kiedy prawo cypryjskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów, z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 Konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Konwencji.

Artykuł 13 Umowy reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia tytułu własności majątku).

Jak wyjaśniono powyżej art. 13 Konwencji regulujący zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku) dotyczy sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie ma być osiągnięty w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących Wnioskodawcy praw w spółce, w której będzie jednym z udziałowców. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

W konsekwencji powyższego dochód, który osiągnie Wnioskodawca w wyniku umorzenia udziałów w spółce mającej siedzibę na Cyprze nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów, zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Umowy, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (w Polsce), bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, a więc w Polsce.

Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w Konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Przechodząc na grunt uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż z uwagi na to, że przenoszący tytuł własności udziałów ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski, to zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży udziałów oraz papierów wartościowych, odpłatne zbycie udziałów w spółce cypryjskiej, w tym zbycie udziałów w celu umorzenia, bądź umorzenie udziałów nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nastąpi ono po upływie sześciu lat licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną oraz zbycie nie nastąpiło w wyniku działalności gospodarczej.

W takim przypadku nie zostanie bowiem wypełniona dyspozycja art. 14 ust. 2 pkt 17 w związku art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w takim przypadku w zakresie jaki dotyczy zbycia (lub umorzenia) udziałów w spółce cypryjskiej nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej. Wówczas odpłatne zbycie wskazanych wyżej składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi bowiem źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Niemniej jednak, w przedmiotowej sprawie w sytuacji gdy odpłatne zbycie składników majątku (w tym zbycie w celu umorzenia bądź umorzenie udziałów) otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej nastąpi przed upływem 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej, wówczas Wnioskodawca uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku w zakresie jaki dotyczy zbycia (umorzenia) udziałów w spółce cypryjskiej zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej. Wówczas odpłatne zbycie wskazanych wyżej składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej stanowi źródło przychodu z działalności gospodarczej, co wynika z treści powoływanych przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku gdy Wnioskodawca otrzyma udziały spółki cypryjskiej tytułem likwidacji spółki jawnej, które następnie zamierza zbyć, (w tym zbyć w celu umorzenia, bądź nastąpi umorzenie udziałów) dochód z ich sprzedaży należy ustalić zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 3d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl którego, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 8a cytowanej ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki cypryjskiej (w tym zbycia w celu umorzenia) bądź w wyniku umorzenia udziałów przez Wnioskodawcę, przed upływem 6 lat, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej, koszty uzyskania przychodów będzie stanowiła wartość poniesionych wydatków na ich nabycie, niezliczona do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w cypryjskiej spółce z o.o., (w tym zbycia w celu umorzenia bądź umorzenia udziałów) otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej, będzie stanowić przychód otrzymany z ich odpłatnego zbycia pomniejszony o wydatki na nabycie tych składników majątkowych, poniesione przez spółkę jawną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.