IPPB1/415-343/08-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2008 r. (data wpływu 17 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej pod firmą: XX B... i J... sp. j., zwana dalej "XX", z siedzibą w W..., NIP: (...). Zamiarem XX jest objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski, zwana dalej "Spółką z o.o." w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przedmiotem aportu będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z zabudowaniami, zwane dalej Y, które XX ma zamiar nabyć od osoby trzeciej, a zapłata ceny nabycia Y nastąpi w całości z zaciągniętej na ten cel pożyczki udzielonej przez osobę trzecią, zwaną dalej "Wierzycielem". Udzielona pożyczka zabezpieczona będzie hipoteką wpisaną w dziale IV księgi wieczystej prowadzonej dla Y przez właściwy sąd wieczysto-księgowy. Koszty pośrednie związane z zakupem, takie jak wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych itp., XX poniesie z własnych środków finansowych. Planowane objęcie udziałów w Spółce z o.o., prawdopodobnie nastąpi po cenie wyższej od wartości nominalnej obejmowanych udziałów (agio), z jednoczesnym zobowiązaniem Spółki z o.o. do spłaty pożyczki udzielonej przez Wierzyciela łącznie z należnymi odsetkami naliczonymi do dnia wniesienia aportu. W wyniku zmiany dłużnika XX zostanie z długu zwolniona. Y nie będzie stanowiło środków trwałych dla XX w rozumieniu art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odpowiednio dla Spółki z o.o. w rozumieniu art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na jego brak wykorzystywania na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W księgach rachunkowych Spółki z o.o., Y stanowić będzie pozycję aktywów "inwestycje w nieruchomości", z uwagi na zamiar prowadzenia przez Spółkę z o.o. inwestycji budowlanej, którą następnie zbędzie albo pozycję aktywów obrotowych, w przypadku zamiaru zbycia bez prowadzenia inwestycji budowlanej. Wnioskodawczyni posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP. Mając na uwadze, że powyższe transakcje są planowane i tym samym nie są znane precyzyjne wartości konkretnych transakcji, na potrzeby niniejszego wniosku przyjęto następujące hipotetyczne wartości (w jednostkach pieniężnych dalej "jp"): 1) cena nabycia Y - 495 jp. 2) koszty pośrednie związane z zakupem Y - 5 jp. 3) wartość rynkowa Y z dnia jego wniesienia - 550 jp. 4) wartość zadłużenia XX tytułem pożyczki na dzień wniesienia aportu - 530 jp. 5) wartość nominalna obejmowanych udziałów - 10 jp.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji są przepisy prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stanowisko wnioskodawcy do pytania nr 1:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkanie na terytorium Rzeczypospolitej °Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności wspólnego przedsięwzięcie, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika okresla się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Natomiast, stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

W przedmiotowym układzie sytuacyjnym przychód ten powstanie z chwilą zarejestrowania Spółki z o.o., stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem tym, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy osiągnięta w roku podatkowym. Dochodu tego nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowym układzie sytuacyjnym przychodem dla wspólników XX z tytułu objęcie udziałów w Spółce z o.o. w zamian za Y będzie wartość nominalna objętych udziałów w zamian za aport. Odnosząc się do wartości hipotetycznych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku będzie to wartość 10 jp. Zważywszy, że przedmiotem aportu jest pług, które nie będzie stanowiło w XX° środków trwałych, kosztem uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie Y. Oznacza to, że wydatkiem tym dla wspólników XX nie będzie cena nabycia Y w wysokości 495 jp., gdyż została ona sfinansowana z zaciągniętej pożyczki, której spłaty, w całości lub w części, nie dokonała XX i której nie dokona, gdyż Spółka z o.o. zobowiąże się ją spłacić. Tym samym XX nie dokonała bezpośrednich wydatków na nabycie Y. Kosztem uzyskania przychodów będą jednak koszty pośrednie związane z zakupem w wysokości 5 jp., na które składają się opłaty związane z zakupem takie jak wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata za wpis do księgi wieczystej oraz podatek od czynności cywilnoprawnych związany z ustanowieniem hipoteki, które zostaną zapłacone przez XX ze środków własnych. Reasumując, dochodem wspólników XX z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci Y będzie wartość 5 jp., która stanowi różnicę pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów w wysokości 10 jp., pomniejszona o koszty pośrednie związane z zakupem w wysokości 5 jp.

Stanowisko wnioskodawcy do pytania nr 2:

Zgodnie z art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu może nastąpić:

Dla oceny skutków podatkowych instytucji zmiany dłużnika istotne jest, czy przejęcie długu nastąpiło nieodpłatnie, czy też z zastrzeżeniem odpłatności na rzecz przejmującego dług. W tym pierwszym przypadku po stronie dłużnika, który zostaje z długu zwolniony powstaje przysporzenie majątkowe z tytułu świadczenia nieodpłatnego, które w konsekwencji rodzi przychód dla celów podatkowych. jeżeli przejęcie długu jest częściowo odpłatne, przychód powstanie w wysokości różnicy pomiędzy wartością długu, a odpłatnością ponoszoną przez dłużnika.

Przyjmując powyższe do planowanych zdarzeń przyszłych polegających na objęciu udziałów w Spółce z o.o. przez XX w zamian za wkład niepieniężny w postaci Y, należy przyjąć, iż po stronie wspólników XX nie dojdzie do przysporzenia majątkowego w ogóle. Wynika to z następujących powodów:

W myśl art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) udziały w spółce z o.o. nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Oznacza to, że jeżeli Spółka z o.o. na pokrycie kapitału zakładowego otrzyma Y z jednoczesnym zobowiązaniem do spłaty pożyczki udzielonej XX na jego zakup, wartość rynkowa wkładu musi być pomniejszona o kwotę przejętego długu.W umowie Spółki z o.o. jako wkład wspólnika XX określony zostanie wkład niepieniężny w postaci Y o wartości równej różnicy pomiędzy wartością rynkową tego prawa a wartością przejmowanego przez Spółkę długu XX wobec Wierzyciela, który to dług Spółka zobowiąże się spłacić. Przyjmując wartości hipotetyczne, wartość wkładu niepieniężnego wyniesie 20 jp. tj. wartość rynkowa Y z dnia jego wniesienia w kwocie 550 jp. pomniejszona o kwotę długu wraz z należnymi odsetkami w kwocie 530 jp. W wyniku powyższej transakcji przysporzenie majątkowe powstanie wyłącznie po stronie Spółki z o.o. w kwocie 10 jp. wynikające z nadwyżki wartości wniesionego przez wspólnika XX wkładu (20 jp.) nad wartością nominalną obejmowanych udziałów (10 jp.) tj. agio. Niemniej jednak przysporzenie to nie będzie stanowiło dla Spółki z o.o. przychodu podlegającego opodatkowaniu na mocy art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem wnioskodawcy zwolnienie z długu XX przez Wierzyciela w wyniku zmiany dłużnika, w którego miejsce wstąpi Spółka z o.o. nie będzie rodziło powstania przychodu po stronie wspólników XX w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Odpowiedź na pytanie nr 1:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z dyspozycją z art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

* zarejestrowania spółki albo,

* wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

* wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy, stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki z o.o. w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

W myśl przepisu art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji, wkładów) należy stosować odpowiednio przepisy art. 19 ustawy.

Artykuł 19 ust. 4 ustawy stanowi, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Powyższe przepisy traktują o sposobie obliczania wielkości (wartości) przychodu w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej. Zatem w przypadku podejrzenia, że cena wyrażona w umowie (wartość nominalna akcji czy też udziałów) jest zaniżona organy podatkowe mogą na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zapisy art. 22 ust. 1e ustawy określają, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym - zasady wyrażane w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W związku z powyższym wskazać należy, iż przychody i koszty związane z działalnością spółki jawnej, wspólnicy spółki będący osobami fizycznymi, powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach i stratach spółki.

W świetle przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i powołanych wyżej przepisów prawa, wniesienie do spółki z o.o. aportu w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z zabudowaniami przez wspólnika spółki jawnej, powoduje powstanie przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód, o którym mowa w zdaniu poprzednim, wspólnik spółki jawnej powinien określić proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach i stratach spółki.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z zabudowaniami, które spółka jawna zamierza nabyć od osoby trzeciej. Zapłata ceny nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z zabudowaniami nastąpi w całości z zaciągniętej na ten cel pożyczki. Z własnych środków finansowych spółka jawna poniesie koszty pośrednie związane z zakupem, takie jak wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych itp.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie cena nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz koszty pośrednie związane z zakupem tego prawa stanowią wydatki faktycznie poniesione na nabycie przedmiotu aportu. Źródło finansowania powyższego zakupu nie ma wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie w sprawie. Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej koszty powinien określić proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach i stratach spółki.

Odpowiedź na pytanie nr 2:

Zgodnie z art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu może nastąpić:

Z powyższego wynika, iż osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Podstawowym skutkiem przejęcia jest wstąpienie przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika. Sukcesja dotyczy całego stosunku zobowiązaniowego, w tym przenosi na niego odpowiedzialność za dług. Po przejęciu długu prawo wierzyciela do zaspokojenia swojego zobowiązania skierowane jest do majątku przejemcy. Oznacza to w szczególności, że wierzyciel nie może kierować swoich roszczeń w stosunku do dawnego dłużnika, a dłużnik nie jest zobowiązany do świadczenia.

Zatem z chwilą skutecznego przejęcia długu wcześniej istniejący stosunek zobowiązaniowy pomiędzy dotychczasowym dłużnikiem, a wierzycielem kończy swój byt prawny (wygasa).

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż spółka jawna obejmie udziały w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny. Jednocześnie spółka z o.o. zobowiąże się do spłaty pożyczki udzielonej spółce jawnej przez wierzyciela, łącznie z należnymi odsetkami naliczonymi do dnia wniesienia aportu. W wyniku zmiany dłużnika spółka jawna zostanie z długu zwolniona.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż skuteczne przejęcie długu przez osobę trzecią stanowi dla dotychczasowego dłużnika umorzenie zobowiązania w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy.

Reasumując, na skutek przejęcia długu przez spółkę z o.o. doszło do umorzenia zobowiązania spółki jawnej wobec wierzyciela, a zatem w konsekwencji po stronie spółki jawnej doszło do powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy. Wspólnik spółki jawnej powinien określić przychód proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach i stratach spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.