IPPB1/415-335/08-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2008 r. (data wpływu 17 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu niepieniężnego - jest prawidłowe.

W dniu 17 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej spółka", która wkrótce zostanie przekształcona w spółkę komandytową (spółka komandytowa pierwsza"). Wnioskodawca pozostawał będzie nadal wspólnikiem tego podmiotu. W dalszej kolejności planowane jest, że spółka komandytowa pierwsza (tj. spółka powstała z przekształcenia spółki z o.o.), przystąpi do innej spółki komandytowej (spółka komandytowa druga) jako komandytariusz - wnosząc do niej wkład niepieniężny w postaci lokali mieszkalnych, których pozostaje właścicielem. Owe lokale mieszkalne stanowiące przedmiot wkładu zostaną wniesione do spółki komandytowej drugiej wg ich obecnej wyceny rynkowej i wg takiej samej wartości zostaną one ujęte w księgach tegoż podmiotu. Nie jest wykluczone, iż za jakiś czas spółka komandytowa druga podejmie decyzję dotyczącą sprzedaży przedmiotowych lokali na rzecz podmiotów trzecich.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, operacja polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki osobowej pozostaje neutralna podatkowo. Spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami pozostają jedynie jej wspólnicy. Do wspólników tych stosuje się przy tym reżimy podatkowe właściwe dla ich statusu prawno-podatkowego, a zatem, w odniesieniu do wnioskodawcy, ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stanie faktycznym opisanym we wniosku sytuacja będzie się przedstawiać o tyle szczególnie, że wspólnikiem spółki komandytowej drugiej pozostawać będzie inna spółka komandytowa - w konsekwencji zatem przychody i koszty przypisywane spółce komandytowej pierwszej (stosownie do udziału w zysku w spółki komandytowej drugiej) będą jeszcze raz dzielone tym razem pomiędzy wspólników spółki komandytowej pierwszej, stosownie do udziału poszczególnych wspólników tej spółki w jej zyskach.

W opinii Wnioskodawcy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają zapisów wskazujących, iż tego typu operacja podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych (w tym także wspólników w spółce komandytowej) określa w sposób wyczerpujący art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (...). Stosownie do ust. 2 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Z brzmienia tego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu u wspólnika spółki osobowej podlegają jedynie przychody wynikające z działalności spółki (uzyskiwane przez spółkę, a następnie przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału w zysku spółki). Regulacja ta nie obejmuje natomiast innego typu wartości, którym nie można przypisać takiego charakteru. Wnioskodawca podkreślił, że art. 8 ust. 1 i ust. 2 powołanej ustawy to jedyny przepis definiujący przychody z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej - innej regulacji w tym zakresie nie ma. Wniesienie wkładu do spółki osobowej nie wynika natomiast niewątpliwie z faktu prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej, a jest jedynie wynikiem zainteresowania wspólnika zwiększeniem jego udziału w spółce. Jak zatem wynika z brzmienia przedmiotowego przepisu, świadczenie wspólnika do spółki osobowej i świadczenie spółki osobowej do wspólnika (a taką sytuacją jest wniesienie przez wspólnika wkładu do spółki osobowej) pozostają poza zakresem opodatkowania, a co za tym idzie, aport do spółki osobowej nie powoduje powstania po stronie wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Według Wnioskodawcy przepisy ustaw o podatkach dochodowych zawierają jedynie zapisy dotyczące opodatkowania aportów do spółek kapitałowych, które w tym konkretnym przypadku (tj. aportu do spółki osobowej) nie mogą być stosowane. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jak wynika z tego przepisu opodatkowanie po stronie wspólnika - także w tym przypadku, kiedy wspólnikiem pozostaje inna spółka osobowa - mogłoby się pojawić jedynie w przypadku aportu do spółki mającej osobowość prawną, tj. do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej. Zgodnie z regulacjami k.s.h. jedynie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna stanowią spółki posiadające osobowość prawną. Pozostałe typy spółek, tj. spółki osobowe, osobowości prawnej nie posiadają - są one natomiast traktowane jako tzw. ułomne osoby prawne (tak m.in. prof. dr hab. Janusza Strzępka - komentarz do kodeksu spółek handlowych rok 2005 wyd. Legalis). Do spółek tych (osobowych) zalicza się m.in. spółkę komandytową (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.), co wyklucza uznanie, że aport do tego rodzaju spółki wiąże się z powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie wspólnika wnoszącego wkład.

Na potwierdzenie powyższych konstatacji Wnioskodawca przytoczył interpretacje indywidualne prawa podatkowego oraz decyzje organów podatkowych, dotyczące osób prawnych na zasadzie analogii:

* postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2007 r. - 1471/DPR2/423-40/07/AB,

* postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile z dnia 25 listopada 2004 r. PD423-5/04,

* decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2007 r. - 1401/BP-I/006-1136/06/KS

Wnioskodawca stwierdził, iż skoro wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki niemającej osobowości prawnej nie jest opodatkowane (nie powstaje przychód podatkowy), to tym samym w tym momencie czasowym nie zachodzi podstawa do ustalania dochodu do opodatkowania.

Odnośnie pytania drugiego, w przekonaniu Wnioskodawcy w przypadku zbycia przez spółkę komandytową drugą nieruchomości wniesionej i do tego podmiotu tytułem wkładu niepieniężnego koszt uzyskania przychodu (rozpoznawany u każdego ze wspólników tej spółki) winna stanowić wartość, po jakiej nieruchomość ta została wniesiona do spółki komandytowej (wartość początkowa środka trwałego) pomniejszona o podatkowe odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (który ma zastosowanie do wkładów do spółek nieposiadających osobowości prawnej, a zatem i do spółki komandytowej) wkład do spółki w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest ujmowany w księgach tego podmiotu wg wartości początkowej ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Zgodnie zatem z ww. zapisem wkład do spółki osobowej jest zapisywany w księgach podmiotu wg wartości początkowej ustalonej przez wspólników. Wartość ta nie może być jednak wyższa, aniżeli wartość rynkowa wnoszonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wartość początkowa, o której mowa powyżej, ma w przekonaniu Wnioskodawcy podstawowe znaczenie dla ustalenia kosztu uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia przedmiotowych środków trwałych. Wskazuje na to w szczególności treść art. 24 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy regulacja ta ma zastosowanie do wspólników - osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Według Wnioskodawcy z przepisu tego jasno wynika, że wartość początkowa środka trwałego (przy uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych) stanowi podstawę do "ustalenia kosztu uzyskania przychodu" pomniejszającego przychód podatkowy w momencie zbycia środka trwałego.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał stanowiska organów podatkowych (częściowo na zasadzie analogii), wyrażone w:

* wyżej powołanym postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego,

* wyżej powołanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

* postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 14 marca 2007 r. PDF I/415-80/06

Podsumowując swoje stanowisko Wnioskodawca stwierdził, iż:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.