IPPB1/415-331/14-4/IF - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaży udziału spadkowego, w którego skład wchodziła nieruchomość.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 15 maja 2014 r. (data nadania 15 maja 2014 r., data wpływu 16 maja 2014 r.) na wezwanie z dnia 7 maja 2014 r. Nr IPPB1/415-331/14-2/IF (data nadania 7 maja 2014 r., data odbioru 8 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału spadkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału spadkowego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 4 kwietnia 2012 r. prawomocnym postanowieniem o stwierdzenie nabycia spadku wydanym przez Sąd Rejonowy Wydział I cywilny Wnioskodawczyni nabyła udział wynoszący 1/4 część spadku po zmarłym ojcu. Pozostałe części na podstawie wyżej wymienionego postanowienia nabyli po 1/4 żona zmarłego i 2 synów. W skład nabytego spadku wchodziły ruchomości, nieruchomości oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunkach zmarłego, pozostające we władaniu pozostałych spadkobierców. Nabycie współwłasności w drodze wyżej opisanego spadku zostało zgłoszone we właściwym terminie, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, który zaświadczeniem z dnia 2 sierpnia 2013 r. potwierdził zwolnienie z podatku od spadków i darowizn w zakresie nabytych praw.

Następnie z powodu nie możliwości uzyskania innego porozumienia w sprawie spadku, w którego skład wchodziła również nieruchomość, pozostająca od dnia 30 sierpnia 2011 r. w rękach pozostałych spadkobierców oraz faktu, że jeden ze spadkobierców jest nieletni, co uniemożliwiało podział spadku przed notariuszem i wymagało dodatkowego przeprowadzenia postępowania sądowego, Wnioskodawczyni zdecydowała się na sprzedaż swojej części spadku na rzecz macochy (żony zmarłego) w celu zniesienia współwłasności za kwotę odpowiadającą udziałowi w spadku Wnioskodawczyni. W tym celu, w dniu 13 sierpnia 2013 r. przed notariuszem zawarta została umowa sprzedaży odziedziczonych udziałów. Na podstawie umowy żona zmarłego nabyła od Wnioskodawczyni 1/4 udziałów spadkowych w zamian za ich równoważność pieniężną. Notariusz pobrał należny podatek od czynności cywilnoprawnych.

Pismem z dnia 15 maja 2014 r. (data wpływu 16 maja 2014 r.) Wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 4 kwietnia 2012 r. prawomocnym postanowieniem o stwierdzenie nabycia spadku wydanym przez Sąd Rejonowy Wydział I cywilny Wnioskodawczyni nabyła spadek po zmarłym w dniu 30 sierpnia 2011 r. ojcu Waldemarze L. wynoszący 1/4 części spadku.

Pozostałe części spadku nabyli po 1/4 żona zmarłego i 2 synów. W skład nabytego spadku wchodziły: nieruchomość niezabudowana, nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym, samochód osobowy, środki pieniężne, jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, ruchomości położone w domu zmarłego oraz ruchomości stanowiące wyposażenie gabinetów lekarskich.

Z powodu braku możliwości porozumienia w sprawie zniesienia współwłasności i podzielenia spadku zostało założone postępowanie o sądowy dział spadku. W ramach postępowania sądowego został wyznaczony komornik, który miał dokonać spis inwentarza. Postępowanie sądowe rozciągało się jednak w czasie, sprawa była prowadzona w sposób niekompetentny. Wnioskodawczyni sama musiała poszukiwać składników majątku. Termin spisu inwentarza był wielokrotnie zmieniany ze względu na brak skuteczności doręczenia zawiadomienia o spisie pozostałym spadkobiercom, którzy byli w posiadaniu całej masy spadkowej, następnie wykonany wreszcie częściowy spis inwentarza budził zastrzeżenia co do wartości oraz braku uwzględnienia wszystkich elementów wchodzących w skład majątku po zmarłym Waldemarze L., które to Wnioskodawczyni odkryła we własnym zakresie po wykonaniu spisu. Postępowanie generowało wysokie koszty (komornik, adwokat, koszty sądowe, uniki pozostałych spadkobierców itp.) i wykazywało brak nadziei na skuteczne rozpatrzenie, które mogłoby trwać latami.

Wystąpił również brak możliwości polubownego podziału spadku przed notariuszem, co jest jedną z możliwości dokonania działu spadku, ze względu na to, że jeden ze spadkobierców był nieletni, co wymaga przeprowadzenia sądowego postępowania o zniesienie współwłasności, aby zabezpieczyć interesy nieletniego, które jak to zostało wyżej opisane, było prowadzone w sposób nieskuteczny.

Z wyżej wymienionych powodów, nie widząc możliwości innego rozwiązania będącego bez rozwiązania od 2011 r. stanu, braku dostępu do odziedziczonego majątku oraz starzejących się i tracących wartość składników majątku, Wnioskodawczyni zdecydowała się na sprzedaż własnego udziału spadkowego macosze, Pani Beacie L. (wdowie po zmarłym Waldemarze L.).

W tym celu, w dniu 13 sierpnia 2013 r. przed notariuszem zawarta została umowa sprzedaży odziedziczonych udziałów. Na podstawie umowy żona zmarłego nabyła od Wnioskodawczyni 1/4 udziałów spadkowych w zamian za ich równoważność pieniężną. Notariusz pobrał należny, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że nie zostało nigdy dokonane zniesienie współwłasności, a jedynie przekazanie prawa do udziału w spadku na rzecz jednego ze spadkobierców w zamian za jego równowartość pieniężną.

Nie został również dokonany dział spadku, w którym zasądzono spłatę na rzecz Wnioskodawczyni, spłata wynikała z umowy przed notariuszem Wnioskodawczyni z jednym ze spadkobierców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymaną kwotę z tytułu sprzedaży udziału w spadku po zmarłym ojcu należy traktować jako odpłatne zbycie określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przychód ten opodatkować zgodnie z tą ustawą.

2. Czy otrzymaną kwotę z tytułu sprzedaży udziału w spadku można potraktować jako zwolnioną od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawczyni podkreśla przy tym, iż sama spłata nie przekroczyła wartości przysługującego jej udziału spadkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Otrzymana kwota po zmarłym ojcu nie powinna być opodatkowana.

Ad 2

W związku z powyższym, w myśl art. 212 § 2 Kodeksu cywilnego, gdy rzeczy nie da się podzielić może być przyznana jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty, co zostało potwierdzone aktem notarialnym. Odpłatne zbycie jest naturalną konsekwencją nabytych praw w wyniku otrzymania spadku, które podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dokonana spłata w spadku jest ekwiwalentna do posiadanego udziału w spadku, nie wystąpiło więc przysporzenie majątkowe względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej, czyli brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej przez Zainteresowaną w wyniku sprzedaży udziałów. W omówionej sytuacji jedynie została unormowana sytuacja prawna - zniesienie współwłasności na rzecz jednego ze spadkobierców na skutek braku możliwości podziału rzeczy z obowiązkiem spłaty pozostałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych a lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce w przypadku: nieruchomości i praw majątkowych - przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w spadku po zmarłym w dniu 30 sierpnia 2011 r. ojcu udział wynoszący #188; części spadku. W skład nabytego spadku wchodziły: nieruchomość niezabudowana, nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym, samochód osobowy, środki pieniężne, jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, ruchomości położone w domu zmarłego oraz ruchomości stanowiące wyposażenie gabinetów lekarskich. Z uwagi na niemożliwość porozumienia w sprawie zniesienia współwłasności i dokonania działu spadku, Wnioskodawczyni zdecydowała się na sprzedaż własnego udziału spadkowego współspadkobiercy. W tym celu została zawarta umowa sprzedaży odziedziczonych udziałów, w wyniku której Wnioskodawczyni uzyskała za udział spadkowy równoważność pieniężną.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

W myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zauważyć w tym miejscu należy, że pojęcie "prawo majątkowe" nie ma definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przez prawa te należy rozumieć tutaj prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są bowiem z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A.Gomułowicz, J.Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002 s. 93, 153-154) przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego. Prawa majątkowe - to zatem najogólniej rzecz biorąc prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem. Do praw majątkowych zalicza się zatem m.in. następujące prawa:

* rzeczowe (prawo własności, prawo wieczystego użytkowania, ograniczone prawa rzeczowe);

* obligacyjne (np. wynikające z umowy najmu, dzierżawy czy rachunku bankowego);

* na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym (np. prawa autorskie czy własności przemysłowej);

* rodzinne o charakterze majątkowym (np. prawa spadkowe związane ze spadkiem, zachowkiem i zapisem);

* wynikające ze stosunku prawnopodatkowego, a związane np. z prawem do nadpłaty i oprocentowania jak za zaległości podatkowe, prawo do odszkodowania za wadliwe czynności organu podatkowego.

Wyliczenie zawarte w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

Samo nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku albo darowizny - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega opodatkowaniu tymże podatkiem dochodowym, lecz ewentualnie podatkiem od spadków i darowizn.

Czym innym jest natomiast osiąganie dochodów z owych praw majątkowych nabytych przez spadkobiercę. Tego rodzaju osiąganie dochodów z praw majątkowych może mieć charakter stały w przypadku np. dzierżawy tych praw albo jednorazowy w przypadku ich sprzedaży (zbycia). Te ostatnie stany faktyczne, co do zasady w konstrukcji prawnej każdego współczesnego podatku dochodowego, podlegają opodatkowaniu globalnym podatkiem dochodowym, aczkolwiek zaliczone być mogą do różnych źródeł przychodu, co niekiedy ma praktyczny wpływ na sposób postępowania przy wymiarze podatku.

W art. 10 ust. 7 i 8 ustawodawca przewiduje opodatkowanie przychodów uzyskiwanych z odpłatnego zbycia praw majątkowych. W niniejszym stanie faktycznym, w przypadku sprzedaży udziału w spadku - spełnione zostały przesłanki art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż źródłami przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Albowiem w przypadku sprzedaży udziału w spadku wnioskodawca nie dokona sprzedaży poszczególnych składników spadku tj. nieruchomości niezabudowanej, nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, samochodu osobowego, jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, ruchomości położonych w domu zmarłego oraz ruchomości stanowiących wyposażenie gabinetów lekarskich.

Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. Nr 121), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez wnioskodawcę spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. W tym miejscu należy podkreślić, że ugruntowanym poglądem zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie jest traktowanie spadku jako prawa majątkowego i to prawa majątkowego o charakterze zbywalnym albowiem regulacje prawa spadkowego dopuszczają możliwość zbycia spadku na podstawie art. 1051 kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 1051 Kodeksu cywilnego spadkobierca, który spadek przyjął może spadek ten zbyć w całości lub części. To samo dotyczy zbycia udziału spadkowego.

Stosownie do art. 1052 § 1 Kodeksu, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do zbycia spadku przenosi spadek na nabywcę, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zbycie udziału spadkowego oznacza, że współspadkobierca przenosi na inną osobę (nienależącą do kręgu spadkobierców lub na innego spadkobiercę) wszystkie prawa i obowiązki, jakie przysługują mu z tytułu dziedziczenia. Zbycie to może polegać na: sprzedaży, darowiźnie lub zamianie. Nabywca udziału wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spadkobiercy, co oznacza, że może on podejmować wszystkie te czynności, które mógł podejmować zbywca będący spadkobiercą. Odpowiada on także za długi spadkowe na takich samych zasadach jak zbywca. Umowa zbycia udziału spadkowego musi być jednak zawarta w formie aktu notarialnego, gdyż w przeciwnym wypadku jest nieważna. Spadkobierca, który chce zbyć swój udział, może tego dokonać w każdym czasie, pod warunkiem jednak, że przyjął już spadek (to znaczy albo złożył oświadczenia o przyjęciu spadku, albo upłynął już sześciomiesięczny termin do złożenia takiego oświadczenia).

Dokonując sprzedaży udziału w spadku nabytego w drodze spadku Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku powyższego, otrzymane przez Wnioskodawcę pieniądze z tytułu sprzedaży udziału w spadku po spadkodawcy, stanowią przychód w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota uzyskana z tytułu sprzedaży udziału w spadku stanowi dochód z tytułu sprzedaży praw majątkowych, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku, w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.