IPPB1/415-330/08-2/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2008 r. (data wpływu 14 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 14 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (spółka I). Spółka I jest natomiast wspólnikiem spółki komandytowej (spółka II). Drugim wspólnikiem spółki II jest osoba fizyczna nie będąca wspólnikiem spółki I.

Spółka I powstała z przekształcenia spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie nastąpiło stosownie do postanowienia sądu rejonowego z dnia 31 stycznia 2007 r. na podstawie art. 551 Kodeksu spółek handlowych

Spółka II powstała z przekształcenia spółki Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie nastąpiło stosownie do postanowienia sądu rejonowego z dnia 9 stycznia 2007 r. na podstawie art. 551 Kodeksu spółek handlowych.

W dniu 17 stycznia 2008 r. wspólnicy spółki II, w tym spółka I zmienili umowę spółki II. Zmiana nastąpiła aktem notarialnym. W powołanej umowie spółka I zobowiązała się do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego działek gruntowych (co do niektórych działek udziału w prawie użytkowania wieczystego działek) w wartości ustalonej w opinii rzeczoznawcy majątkowego, a następnie aktem notarialnym wniosła ten wkład do spółki II.

Zamiarem spółki I jest:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. W zakresie pytania drugiego wniosek zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy z chwilą przekształcenia spółki II w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Spółka komandytowa może stosownie do art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037) we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą i jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Spółka komandytowa może również wnosić wkłady do innych spółek kapitałowych lub osobowych. Pozostaje jednak jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej. Podatnikami podatku dochodowego pozostają wspólnicy spółki nie zaś sama spółka.

Kodeks spółek handlowych dopuszcza przekształcenie dowolnej spółki prawa handlowego w inną spółkę prawa handlowego. Istotą przekształcenia pozostaje fakt, iż spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h). Nie zachodzi tu następstwo prawne (sukcesja) o charakterze generalnym, lecz kontynuacja dotychczasowej działalności pod inną formą prawną.

Przekształcenie osobowej spółki prawa handlowego w spółkę kapitałową nie jest wymienione wśród źródeł przychodu z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności w przypadku przekształcenia spółki nie obejmują udziałów pokrywając je wkładem niepieniężnym. Przekształcenie nie jest tożsame z sytuacją, w której następuje wniesienie wkładu na pokrycie kapitału zakładowego spółki przy założeniu spółki lub też przy podwyższeniu kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 564 k.s.h przed przekształceniem spółki w inną spółkę wspólnik składa oświadczenie, czy zamierza uczestniczyć w spółce przekształcanej, czy też nie. Kodeks spółek handlowych dopuszcza możliwość wypłat dla wspólników nie uczestniczących w spółce przekształconej w wysokości do 10 % wartości bilansowej majątku spółki. Powyższe wskazuje na brak konieczności tożsamości pomiędzy kapitałem podstawowym spółki przekształcanej (komandytowej), a spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Podatnik zwraca również uwagę na okoliczność, iż kapitał podstawowy spółki II już w tym momencie powstał z wniesienia wkładów pieniężnych i niepieniężnych przez wspólników. Od wkładów niepieniężnych naliczono i zapłacono podatek od zysków kapitałowych.

Stosownie do art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wspólnikowi spółki jawnej (stosowanego również do spółek komandytowych stosownie do art. 103 k.s.h), który posiada udział kapitałowy, odpowiadający "wartości księgowej wyrażonej w pieniądzu i zapisanej na tzw. koncie kapitałowym wspólnika" (S. Sołtysiński, Szajkowski, Szwaja Komentarz str. 664), udział ten jest zmienny i odpowiada aktualnej wartości majątku spółki. Spółka może swobodnie dysponować składnikami majątkowymi wniesionymi przez wspólników, w szczególności je zbyć. Brak jest tożsamości pomiędzy wkładem wniesionym przez wspólników w chwili zakładania spółki, podwyższenia jej kapitału lub zmiany umowy spółki, a udziałem kapitałowym w chwili jej przekształcenia. Wspólnik nie wnosi na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładów, bo ich własność uprzednio została przeniesiona na rzecz spółki przekształcanej, a w chwili przekształcenia przedmiot wkładów nie musi wcale pozostawać własnością spółki przekształcanej. W wyniku przekształcenia spółki udział kapitałowy przekształca się w udział w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnik obejmuje wkłady, ale nie pokrywa ich wkładami. Wszelkie wkłady wniósł uprzednio do spółki osobowej prawa handlowego. Wymaga to podkreślenia, gdyż art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem pozostaje wartość nominalna udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

Wnioskodawca uważa, iż wniesienie wkładu na pokrycie całego kapitału zakładowego jest warunkiem niezbędnym do powstania spółki i rejestracji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub podwyższenia jej kapitału. Warunkiem koniecznym jest dokonanie przeniesienia własności przedmiotu wkładu (przykładowo nieruchomości) na spółkę. Przed rejestracją stroną umowy o przeniesienie własności wkładu pozostaje wspólnik i spółka w organizacji, po rejestracji wspólnik i spółka. Wymaga to odrębnej umowy w odpowiedniej formie. Powyższe rodzi zobowiązania podatkowe, następuje bowiem zbycie przedmiotu wkładu na rzecz spółki. W razie przekształcenia nie następuje żadne rozporządzenie majątkiem wspólnika.

Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, iż przytoczona ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje ewentualne przysporzenia podatnika związane z połączeniem lub podziałem spółek, uregulowane odpowiednio w art. 491 oraz 528 Kodeksu spółek handlowych. Artykuł 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób szczegółowy stanowi, iż z chwilą połączenia lub podziału spółek dochodem (przychodem) z zysków kapitałowych pozostają dopłaty otrzymane w gotówce przez udziałowców lub stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 7 ww. ustawy nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej. Dalej ustawodawca reguluje moment powstania obowiązku podatkowego oraz sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Brak natomiast analogicznego uregulowania dotyczącego przekształcenia spółek. Odpowiedź pozostaje jednoznaczna. Brak jest jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie podatnika uzasadniającego wyszczególnienie takiej sytuacji wśród wymienionych w art. 24 ust. 5 cytowanej powyżej ustawy. W konsekwencji nie było potrzeby określania sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu. Stanowisko, że z chwilą przekształcenia podatnik uzyskuje przychód bez możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodu zdaje się być całkowicie bezpodstawne, jako szczególnie krzywdzące podatnika (i nie znajdujące oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie spółki komandytowej w spółkę kapitałową nie powoduje przychodu po stronie podatnika, w szczególności przychodu z kapitałów pieniężnych, a w konsekwencji brak jest obowiązku podatkowego.

Wnioskodawca zaznacza, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W-wa Bielany w wydanym postanowieniu uznał, iż przekształcenie spółki I w spółkę komandytową nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Brak jest również podstaw do naliczenia podatku, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec spełnienia się przesłanki określonej pkt 4 powyższego artykułu tzn. przekształcenia w spółkę prawa handlowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasadniczą podstawę przekształceń prawnych spółek osobowych w spółki kapitałowe stanowią przepisy art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z § 1 tego artykułu spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przekształcona w inną spółkę handlową.

Z art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynika zaś, iż na spółkę przekształconą (czyli spółkę kapitałową) przechodzą wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (spółki osobowej) i pozostaje ona podmiotem zezwoleń, koncesji i ulg, które zostały przyznane spółce przekształcanej.

Jednocześnie art. 555 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu kodeksu dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Spółka przekształcana staje się przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany formy prawnej.

Mając na względzie fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, z kolei wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej zgodnie z art. 555 Kodeksu spółek handlowych.

Natomiast następstwo prawne na gruncie prawa podatkowego wynika z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 tejże ustawy, spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) powstała w wyniku przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej (spółki komandytowej) wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconego podmiotu. Jest to tzw. sukcesja uniwersalna.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowej.

Należy jednakże zauważyć, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy opodatkowania strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych.

Analizując konsekwencje podatkowe w odniesieniu do przekształcenia podmiotów na zasadzie tzw. sukcesji uniwersalnej zauważyć należy, że art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże u Wnioskodawcy (wspólnika), w wyniku przekształcenia podmiotów na zasadzie sukcesji uniwersalnej, nie wystąpi przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej. Ten rodzaj przekształcenia nie opiera się bowiem na aporcie przedsiębiorstwa spółki komandytowej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, lecz jest w swej istocie przeniesieniem majątku jednego podmiotu na podmiot inny. Przychód powstanie u Wnioskodawcy (wspólnika) dopiero w momencie zbycia tych udziałów, co wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Reasumując, wspólnik spółki przekształcanej nie uzyskuje dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ majątek spółki przekształcanej (komandytowej) nie ulega likwidacji i zwrotowi, lecz jest majątkiem spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym u udziałowca przekształcanej spółki komandytowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) z udziałów przekazanych do majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę postanowienia wydanego przez organ podatkowy należy stwierdzić, iż ww. postanowienie zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.