IPPB1/415-329/12-2/IF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2012 r. (data wpływu 2 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego do osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej (Spółka T. Sp. k.). Podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski, gdzie m.in. zajmuje się nabywaniem różnych nieruchomości, dokonywaniem na nich lub w nie inwestycji (budowa, przebudowa, remonty), a następnie sprzedaje je innym podmiotom na cele prowadzenia działalności gospodarczej. W większości przypadków powstają obiekty wielkopowierzchniowe o charakterze handlowym. Przez okres prowadzenia inwestycji, spółka komandytowa jako właściciel nabytych nieruchomości, do czasu ich zbycia, zgodnie z przepisami prawa uiszcza podatek od nieruchomości. W przypadku zaś, gdy nabytych gruntów dotyczy prawo użytkowania wieczystego, uiszczana jest przez Spółkę opłata roczna za użytkowanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek od nieruchomości uiszczony w związku z posiadaniem nieruchomości, a także opłata za użytkowanie wieczyste gruntu w trakcie prowadzenia inwestycji, stanowią koszt uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z nieruchomością jako towarem handlowym czy z nieruchomością stanowiącą środek trwały. Podatek od nieruchomości oraz opłata powinny przy tym stanowić koszt uzyskania przychodów jako koszty o charakterze pośrednim, w dacie ich poniesienia.

Okoliczność ponoszenia ciężaru w postaci podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste wynika z faktu posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą i należy je klasyfikować jako elementy kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Wydatek w postaci podatku od nieruchomości jest zatem ponoszony w związku z samym faktem posiadania nieruchomości przez podatnika, a obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje niezależnie od tego, czy dany podmiot realizuje np. na swoim gruncie inwestycję, ani od tego, czy podmiot ten ma zamiar taką inwestycję podjąć. Podobnie jeśli chodzi o grunt w użytkowaniu wieczystym podatnika - opłata wiąże się z samym posiadaniem gruntu.

W szczególności, uiszczony podatek od nieruchomości, na której realizuje się daną inwestycję, ani opłata za użytkowanie wieczyste gruntu w inwestycji, nie mogą być uznane ani za element tejże inwestycji, ani też za element kosztu wytworzenia danego środka trwałego (gdyby inwestycja miała się nim stać). Są one ponoszone niezależnie od sposobu wykorzystania gruntu i nie mają wpływu na jego wartość, zatem nie mogą być zaliczone chociażby do kosztów wytworzenia. Skoro podatku od nieruchomości nie wymienia art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., to co do zasady może on stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., jest on potrącany w roku, w którym został poniesiony. Stanowisko takie zostało potwierdzone w wyroku NSA z 26 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1607/07).

Przez swoistą analogię należałoby więc także uznać, że skoro podatek od nieruchomości, pozostającej w związku z prowadzoną własną inwestycją nie jest kosztem tej inwestycji (nie ma tu bezpośredniego związku), to tym bardziej nie można uznać, że podatek od nieruchomości pozostaje w bezpośrednim związku ze sprzedażą inwestycji (towaru) i dopiero wtedy mógłby ewentualnie stanowić koszt uzyskania przychodów.

Opłaty zaś za wieczyste użytkowanie gruntów są wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., jako a contrario stanowiące samodzielne koszty uzyskania przychodów, w oderwaniu od wydatków na nabycie prawa użytkowania wieczystego. Zatem również to wskazuje na nieco inny charakter tego wydatku, dozwalający na bieżące ujmowanie go w kosztach uzyskania przychodów.

Wystarczającym argumentem do uznania podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste za pośredni, bieżący koszt uzyskania przychodów, powinno być to, że dotyczą one nieruchomości, na których Spółka rozpoczęła inwestycję, która ma w przyszłości wygenerować przychód, zatem poniesienie wydatków mogło mieć wpływ na uzyskanie przychodów.

Ponoszone z tego tytułu wydatki wiązały się z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a zatem podlegały zaliczeniu, jako koszty pośrednio związane z przychodami, a więc koszty, których nie można przypisać do konkretnych przychodów, do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Ponoszenie przez Spółkę kosztu podatku od nieruchomości oraz opłat za użytkowanie wieczyste gruntów było więc związane z prawidłowym, bieżącym jej funkcjonowaniem jako podmiotu gospodarczego i umożliwiało pośrednio uzyskiwanie przychodów, jednakże nie ma możliwości powiązania wydatków z tych tytułów z określonym, konkretnym przychodem, w konsekwencji, wydatek z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłatę za użytkowanie należy uznać za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Moment rozliczenia wydatków innych niż bezpośrednio związane z przychodami do kosztów podatkowych został określony w art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Zgodnie z tą regulacją, koszty te są potrącane wdacie ich poniesienia.

Podsumowując, koszty podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste dotyczące okresu nawet przed rozpoczęciem inwestycji oraz trwania realizacji inwestycji, która zostanie sprzedana, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku, którego dotyczą i tym samym nie powinny powiększać wartości wydatków związanych ze sprzedażą (tak jak nie mogłyby powiększać wartości początkowej środka trwałego, gdyby inwestycja takim finalnie miałaby się stać). Co najwyżej, jedynie wykazanie przez organy, że utrzymywanie nieruchomości, w związku z którą ponoszone były wydatki na podatek od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie, w żaden sposób nie mogło być powiązane się z profilem bieżącej i planowanej działalności podatnika, z której przychody podlegają opodatkowaniu, uzasadniałoby wyłączenie na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatków związanych z tą nieruchomością z kosztów uzyskania przychodów.

Analogiczne stanowisko do przywołanego wyżej wyroku NSA, zgodnie z którym "podatek od nieruchomości jest ponoszony niezależnie od sposobu wykorzystania gruntu i nie ma wpływu na jego wartość, zatem nie może być zaliczony do kosztów wytworzenia środka trwałego posadowionego na tym gruncie", zostało wyrażone chociażby w wyrokach WSA w Warszawie: z 23 września 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1091/08), z 5 października 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1157/07) oraz z 23 października 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1187/07).Także organy podatkowe potwierdzały w wydawanych interpretacjach, np.: w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPB5/423-82/10-2/DG), z 20 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-144/08-5/AS) i z 28 listopada 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1362/08-2/JG), gdzie wskazano, że "zarówno podatek od nieruchomości, jak i opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu i obiektu w czasie budowy oraz wydatki związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów ponoszone w trakcie inwestycji nie są ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego, ale w związku z samym faktem posiadania nieruchomości".

Tym bardziej zatem nieuzasadnione byłoby twierdzenie, że podatek od nieruchomości, jak i opłata za użytkowanie wieczyste gruntu, są szeroko rozumianymi wydatkami na nabycie nieruchomości czy kosztami związanymi ze zbyciem nieruchomości i dopiero w dacie sprzedaży mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodów. Całkowicie nie do zaakceptowania byłby zaś pogląd, że nie mogłyby one w ogóle stanowić kosztu uzyskania przychodów w czasie, kiedy nieruchomość była w posiadaniu Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako wspólnik Spółki komandytowej, ma prawo uznać za bieżące koszty uzyskania przychodów z prowadzonej w ramach Spółki działalności (stosowanie do posiadanego w niej udziału) podatek od nieruchomości oraz opłatę za użytkowanie wieczyste, należne w związku z posiadaniem nieruchomości, które po przeprowadzeniu inwestycji przez Spółkę staną się przedmiotem sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.