IPPB1/415-327/08-2/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2008 r. (data wpływu 13 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania podatku liniowego według stawki 19% do przychodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki jawnej z tytułu świadczonych usług zarządzania - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania podatku liniowego według stawki 19% do przychodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki jawnej z tytułu świadczonych usług zarządzania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej działającej pod firmą "K,K" Spółka jawna. Umowa spółki jawnej z dnia 31 stycznia 2008 r. stanowi, iż podatnik jest osobą upoważnioną do samodzielnego reprezentowania spółki i do prowadzenia jej spraw. W spółce jest dwóch wspólników. Wspólnicy mają prawo do udziału w zyskach w następujących proporcjach: wnioskodawcy przysługuje 98,5% udziałów, natomiast drugiemu wspólnikowi 1,5% udziałów. Spółka jawna zamierza zawrzeć umowę o świadczenie usług zarządzania przedsiębiorstwem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z treścią projektu tej umowy podatnik jako osoba reprezentująca spółkę jawną będzie wykonywać w imieniu spółki czynności zarządzania przedsiębiorstwem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako członek zarządu tej spółki, pozostający z nią jedynie w stosunku organizacyjnym nawiązanym na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o powołaniu podatnika w skład zarządu tej spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatnik jako wspólnik spółki jawnej ma prawo do opodatkowania dochodów z tytułu zysków z udziału w tej spółce 19% podatkiem liniowym, jeśli spółka świadczy usługi zarządzania przedsiębiorstwem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zdaniem wnioskodawcy dochody można opodatkować 19% podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, iż umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem zostanie zawarta pomiędzy spółkami - z ograniczoną odpowiedzialnością i jawną czyli w konsekwencji to spółka jawna osiągnie przychody z tego tytułu, natomiast wynagrodzeniem podatnika (podobnie jak wspólnika) będzie udział w zysku spółki jawnej. Ponadto fakt, iż podatnik reprezentuje spółkę jawną która jest stroną umowy o zarządzanie, nie oznacza, że powstanie u Podatnika przychód z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w art. 10 ust. 1 wyróżnia wśród źródeł przychodów: działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy) oraz pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Pozarolniczą działalnością gospodarczą, w myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jest działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z powyższego jednoznacznie wynika, że przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2) nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Oznacza to, że przychody uzyskane z tych tytułów stanowią zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji, również wówczas, kiedy przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze osiągane są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej, jawnej czy komandytowej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście.

Przy klasyfikowaniu przychodów z tytułu kontraktów menedżerskich do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, bez znaczenia pozostaje także okoliczność, czy przedmiotowe usługi świadczone są samodzielnie czy przy udziale osób trzecich np. sekretarki, zleceniobiorców, asystentów czy też wspólnika spółki osobowej.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie kontraktu menedżerskiego lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi w drodze umowy cywilnoprawnej zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją.

Wyjątek, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ww. ustawy, oznacza, że przychody podatnika, który na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej, są przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje zmianę kwalifikacji źródła przychodu.

Dochody podatnika osiągającego przychody z osobiście wykonywanej działalności określone w art. 13 pkt 9, jak również pkt 7 ustawy podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Wyodrębnienie dla celów podatku dochodowego działalności wykonywanej osobiście, jako odrębnego od pozarolniczej działalności gospodarczej źródła przychodów, znajduje uzasadnienie również w postanowieniach art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którymi podmioty dokonujące wypłaty należności z tytułów określonych w art. 13 pkt 7 i 9 ustawy są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy.

Wnioskodawca w przedstawionym opisie zdarzeń przyszłych wskazuje, iż jest wspólnikiem w spółce jawnej, której przedmiotem działalności będzie świadczenie usług zarządzania na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Menedżer to osoba zarządzająca przedsiębiorstwem lub jego częścią na podstawie czasowego kontraktu. Czynności zarządcze dotyczą określonej osoby, tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę. Nie jest możliwe wykonywanie tego rodzaju czynności przez podmiot inny niż osoba fizyczna, np. przez spółkę jawną.

Potwierdzenie osobistego charakteru usług zarządzania przedsiębiorstwem znaleźć można także w opisie zdarzenia przyszłego, zawartym w złożonym wniosku, gdzie stwierdzono, iż "podatnik jako osoba reprezentująca spółkę jawną będzie wykonywać w imieniu spółki czynności zarządzania przedsiębiorstwem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością". Wywieść z tego można, iż również Wnioskodawca zgadza się ze stanowiskiem, iż czynności zarządcze ze swej istoty muszą być wykonywane osobiście przez osobę fizyczną, nie jest zaś możliwe ich wykonywanie przez spółkę.

Z uwagi na bezspornie osobisty charakter kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, ustawodawca zawarł w treści art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulację szczególną, stanowiącą, iż przychody z tego tytułu są przychodami z osobiście wykonywanej działalności, nawet gdy umowy te zawierane są przez autonomiczne podmioty gospodarcze, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność, spółkę cywilną, czy spółkę jawną. Z tych powodów kontrakt menedżerski, nawet wówczas, kiedy zawierany jest z osobami fizycznymi występującymi jako autonomiczne podmioty gospodarcze, czyli przedsiębiorcami prowadzącymi zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, również w przypadku wykonywania czynności zarządczych przy merytorycznej pomocy osób trzecich, nie traci osobistego charakteru. Prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z tytułu kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze nie zmienia również okoliczność, że podatnik tego rodzaju przychody osiąga z tytułu udziałów w osobowej spółce cywilnej, jawnej czy komandytowej. Przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyłączenia w tym zakresie, zatem również w takim przypadku, przedmiotowe przychody zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Wobec powyższego należy zauważyć, iż przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją szczególną. Wyłącza zatem, w zakresie swej dyspozycji możliwość zastosowania przepisu ogólnego, jakim jest art. 8 ust. 1 ww. ustawy, dotyczący m.in. przychodów z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Przychody uzyskane z tytułu wykonywania usług zarządzania przez osobę będącą wspólnikiem spółki osobowej są więc przychodami tej osoby ze źródła o którym mowa w art. 13 pkt 9 ww. ustawy, nie zaś z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego rodzaju umów winno więc być wypłacone osobie, która świadczy usługi, a nie spółce, w której ta osoba jest wspólnikiem, skoro, jak już uprzednio wykazano, usług tych spółka świadczyć nie może.

Reasumując, mając na uwadze powyższe uregulowania oraz opis zdarzeń przyszłych przedstawiony we wniosku, należy stwierdzić, iż przychody, które będą uzyskiwane przez spółkę jawną w związku z zawartymi umowami o zarządzanie będą traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście i jako takie winny być obowiązkowo opodatkowane za pośrednictwem płatnika. Wobec tego wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej nie może opodatkować tak uzyskanego dochodu podatkiem liniowym według stawki 19% - która zgodnie z art. 30c ww. ustawy przewidziana jest wyłącznie dla dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r. Sygn. akt K 11/06 stwierdza m.in.:" (...) za przychody z działalności wykonywanej osobiście ustawodawca uznał przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze (dalej zbiorczo: umowy menedżerskie), w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, wyłączając jednak przychody członków zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (niezależnie od sposobu ich powoływania). (...) Ustawodawca przyjął założenie, w myśl którego - dla celów podatkowych - przychody z umów menedżerskich są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. (...) ustawodawca nie ograniczył podatnikom możliwości zawierania umów menedżerskich, postanowił zaś tylko, że bez względu na to, czy zostaną one zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. (...) ustawodawca jednoznacznie wyłączył możliwość kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich, nawet tych zawieranych w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej."

Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Oznacza to, że nie istnieje żadna droga odwołania się od orzeczenia, a orzeczenie jest wiążące, czyli rodzi obowiązek wykonywania dla wszystkich adresatów (wywiera skutki erga omnes).

Mając na uwadze powyższe, stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.