IPPB1/415-313/13-3/IF - Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do słowackiej spółki osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2013 r. (data wpływu 18 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do słowackiej spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 18 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do słowackiej spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: "Wnioskodawca"). W chwili obecnej rozważa on przystąpienie do nowozawiązanej spółki handlowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej. Spółka przyjmie formę komanditná spoločnosť (dalej: "Spółka"). Spółka ma cechy polskiej spółki osobowej (komandytowej). W Spółce podobnie jak w polskiej spółce komandytowej przynajmniej jeden ze wspólników odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia (odpowiednik polskiego komplementariusza), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (odpowiednik polskiego komandytariusza) jest ograniczona. Spółka jest podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Spółka posiada osobowość prawną. Spółka będzie posiadać na terytorium Słowacji biuro, przez które będzie prowadzić działalność. Księgi rachunkowe Spółki będą również znajdować się na terytorium Słowacji. Spółka będzie zarejestrowana w rejestrze spółek na terytorium Słowacji. Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, odpowiednika polskiego komplementariusza. Wnioskodawca będzie uczestniczył w zyskach Spółki w proporcji określonej w umowie Spółki. Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki wkład niepieniężny (dalej: "Aport") w postaci posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze (dalej: "CypCo"). Oprócz Wnioskodawcy, pozostałymi wspólnikami w Spółce mogą zostać osoby fizyczne lub spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej. Zgodnie ze słowackimi regulacjami podatkowymi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się dla Spółki, posiadającej siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji jako dla odrębnego od wspólników podmiotu. Od tak ustalonej podstawy odejmuje się część przypadającą na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, określoną proporcjonalnie do ich udziałów w zysku Spółki wskazanych w umowie Spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania Spółki kwota przypadająca wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód tych wspólników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W efekcie, w odniesieniu do dochodów Spółki, które będą przypadały Wnioskodawcy, to Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego, a nie Spółka. Natomiast pozostała po odjęciu dochodów przypadających na udziały wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności (w tym na udział Wnioskodawcy) kwota stanowi dochód Spółki i podlega opodatkowaniu na poziomie Spółki. Zatem w zakresie dochodów przypadających na udział Wnioskodawcy, Spółka nie będzie podatnik tego podatku dochodowego ani w Polsce ani na Słowacji. Spółka w zakresie dochodów przypadających Wnioskodawcy jest w konsekwencji spółką transparentną podatkową, posiadającą cechy polskiej spółki osobowej. Spółka będzie pełnić funkcję spółki holdingowej posiadającej udziały/akcje w spółkach mających siedzibę w krajach członkowskich Unii Europejskiej, w związku z czym będzie osiągać dochody z tytułu: dywidend, zbycia udziałów/akcji oraz innych papierów wartościowych. Spółka nie będzie posiadała udziałów/akcji w spółkach mających siedzibę na terytorium Polski, Spółka zostanie w przyszłości także udziałowcem w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze (dalej: "CypCo"). Działalność Spółki będzie polegała na wykonywaniu nadzoru właścicielskiego nad spółkami, których akcje i/lub udziały Spółka będzie posiadać. Przedmiotem działalności Spółki może być również m.in. działalność usługowa polegająca na świadczeniu usług informatycznym oraz doradztwie informatycznym. Spółka może również prowadzić działalność polegającą na udzielaniu pożyczek oraz inwestowaniu w papiery wartościowe, w szczególności w akcje i certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusze inwestycyjne. Działalność gospodarcza Spółki nie będzie polegała na żadnej z niżej wymienionych form: a) użytkowanie urządzeń służących wyłącznie do składania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa; b) utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania wystawiania lub wydawania; c) utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo; d) utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa; e) utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu reklamy, dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej charakter przygotowawczy lub pomocniczy dla przedsiębiorstwa; f) utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki Aportem własności udziałów w CypCo jest dla Wnioskodawcy neutralne z perspektywy podatku dochodowego w Polsce, tj. nie skutkuje powstaniem dla Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego na podstawie Ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do Spółki Aportem udziałów posiadanych w CypCo nie skutkuje dla Niego powstaniem zobowiązania w podatku dochodowym w Polsce. Dochody osiągane przez Spółkę, podobnie jak w przypadku dochodów uzyskanych za pośrednictwem polskiej spółki osobowej, będą dochodem tychże wspólników (Wnioskodawcy), a nie Spółki. Spółka nie będzie zatem podatnikiem podatku dochodowego w zakresie dochodów przypadających Wnioskodawcy. W świetle powyższego należy uznać, iż Spółka jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 Ustawy PIT, gdyż w zakresie dochodów przypadających Wnioskodawcy, Spółka nie będzie podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji, należy uznać że dla Wnioskodawcy z tytułu wniesienia Aportem do Spółki udziałów w CypCo powstanie przychód, który będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na odstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT.

Wnioskodawca jako polski rezydent dla celów podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł podatkowych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 4a Ustawy PIT, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 13 ust. 4 UPO, zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Z uwagi na fakt, że przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) są udziały CypCo, zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 UPO i polskie przepisy podatkowe, ponieważ miejscem zamieszkania Wnioskodawcy jest Polska Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym). Dochody podlegające opodatkowaniu zostały wskazane w art. 9 ust. 1 Ustawy PIT. Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu "Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku". Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT, "wolne od podatku są <...> przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki". W świetle cytowanego przepisu, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie skutkuje rozpoznaniem przychodu po stronie wnoszącego aport. Aby jednak ocenić możliwość zastosowania wskazanego powyżej zwolnienia podatkowego do opisywanego zdarzenia przyszłego, należy przeanalizować wszystkie przesłanki wskazanej normy prawnej: 1) wniesienie wkładu niepieniężnego, 2) aport dokonywany do spółki niebędącej osobą prawną.

Ad. 1 Wniesienie wkładu niepieniężnego po pierwsze należy zauważyć, iż ww. przepis odnosi się wyłącznie do wkładu niepieniężnego. Jako, iż nie istnieje definicja legalna pojęcia "wkład niepieniężny", pojęcie to definiowane jest przez doktrynę i orzecznictwo sądowe, w związku z czym wypracowano pojęcie tzw. "zdolności aportowej", z którego wynika, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być wszelkie składniki majątkowe (rzeczy i prawa, poza środkami pieniężnymi), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu Spółki. Tym samym, należy uznać, że prawa majątkowe w postaci udziałów w CypCo mogą stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego, zatem - w opinii Wnioskodawcy - spełniony jest pierwszy warunek z Ustawy PIT pozwalający na zwolnienie Wnioskodawcy z podatku transakcji aportu do Spółki udziałów posiadanych w CypCo.

Ad. 2 Aport dokonywany do Spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego. Możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT uzależniona jest również od wskazania podmiotów uznanych za spółki niebędące osobą prawną w rozumieniu polskich przepisów podatkowych. W przeciwieństwie do pojęcia "wkładu niepieniężnego", pojęcie "spółki niebędącej osobą prawną" zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 26 Ustawy PIT jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego. Oznacza to zatem, iż aby uznać dany podmiot (tekst jedn.: Spółkę) za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu Ustawy PIT, musi ona być spółką która nie jest opodatkowana ani podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ani podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takich spółek (nieopodatkowanych PIT jak i CIT) zalicza się wszystkie polskie spółki osobowe. Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że Ustawa PIT nie różnicuje skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego (Aportu) do spółki niebędącej osobą prawną w zależności od miejsca siedziby spółki niebędącej osobą prawną czy też prawa handlowego kraju, na podstawie którego utworzona została spółka niebędącą osobą prawną. Zatem art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT powinien mieć również zastosowanie do wniesienia wkładu niepieniężnego (Aportu) przez Wnioskodawcę do Spółki, w przypadku uznania Spółki za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy PIT. Wymaga wskazania, iż Spółka w zakresie dochodów przypadających na udział Wnioskodawcy jest spółką transparentną podatkowo, czyli w zakresie dochodów Wnioskodawcy Spółka nie jest podatnikiem słowackiego podatku dochodowego od osób prawnych i/lub fizycznych. Oznacza to, iż dochód osiągnięty przez Spółkę w części przypadającej Wnioskodawcy będzie jego dochodem, który z tego tytułu będzie zobowiązany do rozliczenia podatku dochodowego. W świetle powyższego należy uznać, iż Spółka jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 Ustawy PIT. Oznacza to, że wniesienie Aportem przez Wnioskodawcę udziałów posiadanych w kapitale zakładowym CypCo do Spółki będzie przychodem zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT. Z powyższego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (Aportu) do Spółki uznanej za spółkę niebędącą osobą prawną, powstaje dla podmiotu wnoszącego ten wkład przychód, który jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Taka kwalifikacja wniesienia Aportu do słowackiej spółki handlowej działającej w formie komanditná spoločnosť w świetle polskich przepisów Ustawy PIT oraz Umowy ze Słowacją została potwierdzona w następujących indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego: 1) interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2012 r. (IPPB1/415-1229/12-2/AM), 2) interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2012 r. (IPPB1/415-971/12-2/MT), 3) interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 października 2012 r. (ILPB1/415-720/12-3/AA), 4) interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2012 r. (IPPB1/415-1207/11-2/ES), 5) interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2012 r. (IPPB1/415-1083/12-2/KS). Krańcowo, wskazać należy, że wniesienie Aportem do Spółki udziałów w CypCo nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącego Aport (Wnioskodawcy). W zamian za wniesiony Aport, Wnioskodawca otrzyma bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach Spółki oraz prawa i obowiązki związane z reprezentowaniem spółki. Wnioskodawca nie otrzyma natomiast od Spółki w zamian za wniesiony Aport świadczenia ekwiwalentnego w postaci zapłaty ceny nabycia lub innego świadczenia, którego skutkiem byłby trwały przyrost majątku wspólnika. Wnioskodawca nie otrzyma od Spółki akcji, udziałów lub innych praw majątkowych. Dodatkowo, Wnioskodawca podobnie jak wspólnik w polskiej spółce jawnej będzie ponosił odpowiedzialność osobistą za zobowiązania Spółki. Nie można zatem mówić w tej sytuacji o "odpłatnym zbyciu" w przypadku wniesienia Aportem udziałów w CypCo przez Wnioskodawcę. W związku z tym, Spółka może być uznana za spółkę niebędącą osobą prawną w świetle art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT, a zatem spełniony jest drugi warunek do zastosowania zwolnienia z PIT transakcji aportu do Spółki udziałów posiadanych w CypCo. Podsumowując, jeśli Wnioskodawca zdecyduje się wnieść Aportem udziały w CypCo do Spółki, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego gdyż w zakresie dochodów przypadających na udział Wnioskodawcy jest spółką transparentną podatkowo, takie zdarzenie prawne dla Wnioskodawcy pozostanie podatkowo neutralne w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Krańcowo należy podkreślić, że przywoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.