IPPB1/415-310/07-4/PJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2007 r. (data wpływu 24 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń wypłacanych udziałowcom będącym nierezydentami - jest prawidłowe.

W dniu 24 października 2007 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 30 listopada 2007 r. (data wpływu 7 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń wypłacanych udziałowcom będącym nierezydentami.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Firma nnnn w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zamierza dokonać płatności na rzecz swojego udziałowca firmy gggggg posiadającego 100% udziałów.

ggggg jest podmiotem z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, zarejestrowanym zgodnie z przepisami prawa stanu Delaware. Dla celów podatkowych na terytorium USA firma ggggg wybrała zasadę opodatkowania na poziomie wspólników, zbieżną z regułami opodatkowania spółek osobowych. Oznacza to, że ggggggg stanowi podmiot transparentny podatkowo co oznacza, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

49% udziałów ggggggg należy do bbbbbb, spółki będącej dla celów podatku dochodowego rezydentem USA. Pozostałe 51% udziałów należy do nowojorskiego funduszu inwestycyjnego - ssss. sssssss nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tego podmiotu opodatkowane są na poziomie wspólników. Większość bezpośrednich udziałowców sssss posiada status rezydenta USA. Dla celów podatku dochodowego są to głównie spółki (osoby prawne), a niewielką ilość udziałowców stanowią osoby fizyczne.

Firma nnnnnn podjęła czynności zmierzające do uzyskania dla ggggggg potwierdzenia rezydencji podatkowej tworzących ją wspólników przez właściwy organ podatkowy (USA IRS Form 6166). Otrzymany certyfikat powinien potwierdzić rezydencję podatkową w USA około 90% wspólników gggggg (tzw. partial 6166).

Planowane wypłaty będą obejmowały w szczególności:

* zysk z działalności gospodarczej,

* dywidendy,

* odsetki,

* zysk kapitałowy w rozumieniu art. 9, 11, 12, 13, 14 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do proporcjonalnego stosowania zapisów odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W szczególności, czy w przypadku wypłaty świadczeń podlegających w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na rzecz podmiotu, którego dochody są opodatkowane na poziomie wspólników, Wnioskodawca jest uprawniony do proporcjonalnego stosowania zapisów wynikających z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - do tej części płatności, która przypada na wspólników, których rezydencja podatkowa została udokumentowana stosownym certyfikatem.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wypłat określonych w stanie faktycznym, stosowanie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podmiocie wypłacającym ciążyć będzie obowiązek płatnika, w zakresie pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła). Przepisy dotyczące podatku u źródła stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 oraz 22a). Jednocześnie płatnik uprawniony jest do zastosowania stawki podatku wynikającego z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niedobrania podatku zgodnie z taką samą umową, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Analogicznie osoby prawne dokonujące wypłat na rzecz osób fizycznych nie mających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązane są jako płatnicy do pobrania podatku u źródła (art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - u.p.d.o.f.). Przepisy dotyczące poboru podatku u źródła stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. (art. 29 ust. 2 oraz art. 30a ust. 2). Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Z uwagi na fakt, że zarówno w przypadki ggggg, jak i sssss mechanizm opodatkowania dochodów jest zbliżony do opodatkowania dochodów w spółkach osobowych, zastosowanie powinny mieć zasady wyrażone w art. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasady te stosuje się odpowiednio m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych.

Konsekwentnie w przypadku dokonywania określonych we wniosku wypłat na rzecz podmiotu, który nie jest podatnikiem podatku dochodowego, należy stosować zasady opodatkowania obowiązujące wspólników spółek osobowych. W takim przypadku wielkość podstawy opodatkowania czy podatku w podziale na poszczególnych wspólników należy ustalić proporcjonalnie do posiadanych udziałów.

Powyższe podejście jest zgodne ze stanowiskiem Komitetu Podatkowego OECD zawartym w opublikowanym w 1999 r. raporcie Pt. "Stosowanie Modelowej Konwencji do Spółek Osobowych (The Applikation of the OECD Model TaxConvention to Partnership paris 1999).

Zdaniem Komitetu, w przypadku, gdy spółka nie posiada statusu rezydenta - jej wspólnicy powinni mieć możliwość skorzystania z uprawnień jakie daje odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez państwo rezydencji podatkowej wspólnika o ile opodatkowaniu podlegają dochody jakie przypisuje się wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w takiej spółce.

Podobne stanowisko wyraził również Urząd Skarbowy Poznań - Nowe Miasto w postanowieniu z dnia 30 czerwca 2005 r. (sygn. ZDB/415-23/HZA/05).

Mając na uwadze powyższe, posiadanie certyfikatu potwierdzającego rezydencję podatkową przykładowo 90% udziałowców nnnn uprawniało będzie Wnioskodawcę do zastosowania odpowiednich stawek podatku lub do niepobrania takiego podatku zgodnie z zapisami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z USA, w stosunku do 90% wypłaconych należności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na postawione pytanie w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek Państwa w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostanie rozpatrzony w odrębnej interpretacji.

Przepisy prawa podatkowego w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nadają spółce osobowej statusu podatnika.

Rozliczenie podatku dochodowego w przypadku spółek osobowych spoczywa na jej udziałowcach, będących podatnikami podatku dochodowego z tytułu uzyskiwanych dochodów w ramach posiadanego udziału w spółce osobowej.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Oznacza to, że dochody uzyskane z tytułu udziału w spółce osobowej będą opodatkowane odrębnie u każdego udziałowca.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w zakresie tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego).

Powyższą regulację na podstawie art. 4a ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 ww. ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W dyspozycji tego przepisu (art. 30a ust. 1 pkt 1 - 5) są m.in. dochody (przychody) z tytułu:

(...)

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego spoczywa na płatniku zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 4 ww. ustawy. W myśl tego przepisu płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Na podstawie art. 30a ust. 2 ww. ustawy, przepisy art. 30a ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zamierza dokonać płatności na rzecz swojego udziałowca z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, który dla celów podatkowych wybrał zasadę opodatkowania na poziomie wspólników, zbieżną z regułami opodatkowania spółek osobowych.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż dokonując wypłaty świadczeń o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 - 5 ww. ustawy na rzecz podmiotu nieposiadającego rezydencji podatkowej Rzeczpospolitej Polskiej, który nie jest podatnikiem podatku dochodowego (spółka osobowa), należy stosować zasady opodatkowania obowiązujące wspólników spółek osobowych, uwzględniając zasadę proporcjonalności posiadanych udziałów.

Oznacza to, że dochód (przychód) zostanie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na tym szczeblu w istniejącej strukturze udziałów (gdy udziałowcami spółki osobowej są inne spółki osobowe), na poziomie którego pojawi się podmiot mający status podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przypadku uzyskania od tych podatników certyfikatów rezydencji, należy uwzględniać umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.