IPPB1/415-304/08-4/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2008 r. (data wpływu 10 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza przekształcić Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Wszyscy wspólnicy spółki z o.o. będą uczestniczyć w przekształceniu i staną się wspólnikami spółki jawnej. Kapitał udziałowy spółki z o.o. będzie równy kapitałowi podstawowemu spółki jawnej. Wartość wkładów poszczególnych wspólników w spółce jawnej będzie identyczna jak wartość udziałów tych wspólników w spółce z o.o.

Majątek spółki z o.o. został sfinansowany w znacznej części zatrzymanym w spółce zyskiem skumulowanym w kapitale zapasowym spółki. Wartość kapitału zapasowego spółki z o.o. zostanie zachowana w spółce jawnej (nie podwyższy wartości wkładów spółki jawnej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakie skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych dla wspólników nowo powstałej spółki jawnej wywoła przekształcenie sp. z o.o. w spółkę jawną.

W jakim momencie powstaną ewentualne zobowiązania podatkowe.

Zdaniem wnioskodawcy, spółka przekształcana (spółka z o.o.) staje się spółką przekształconą (spółką jawną) z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Wpis ten wywoła skutek wykreślenia przez sąd rejestrowy z urzędu spółki z o.o., a spółka jawna jako następca prawny wstępuje z tym dniem we wszelkie prawa i obowiązki spółki z o.o. Wspólnicy spółki z o.o uczestniczący w przekształceniu staną się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki jawnej (art. 552 i art. 553 K.s.h).

Podatkowe skutki przekształcenia zostały unormowane w art. 93a par. 2 pkt 1 lit. b), w związku z art. 93a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Stanowią one, że osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Gdyby kapitał zapasowy sp. z o.o. został przeznaczony uchwałą Zgromadzenia wspólników na podwyższenie kapitału udziałowego spółki z o.o. miałaby ona obowiązek pobrać podatek dochodowy od osób fizycznych jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Ten obowiązek przeszedłby po przekształceniu na spółkę jawną.

Takiej uchwały nie będzie i sp. z o.o. nie będzie miała obowiązku zapłaty podatku. Nieistniejący obowiązek nie może przejść na następcę prawnego spółkę jawną. <

Spółka z o.o. nie może być traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego. Majątek ten (głównie środki trwałe) został sfinansowany między innymi z niepodzielonych zysków z lat ubiegłych skumulowanych w kapitale zapasowym spółki z o.o.

To spółka osobowa (a nie jej poszczególni wspólnicy) staje się właścicielem majątku spółki kapitałowej. Dopiero w wypadku wyjścia wspólnika ze spółki osobowej lub jej likwidacji majątek ten (przypadający na wspólnika) staje się dochodem taktycznie uzyskanym (rzeczywiście mu wypłaconym).

Na podstawie powyższych wywodów jak również biorąc pod uwagę, że wartość wkładów w spółce jawnej będzie identyczna jak wartość kapitału udziałowego w spółce z o.o. (kapitał zapasowy nie podwyższy wartości wkładów) wnioskodawca stwierdził, że w momencie przekształcenia wspólnicy nie osiągają przychodu (nie uzyskują przysporzenia majątkowego) i nie będą mieli obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Dopiero wyjście wspólnika ze spółki osobowej będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku od części kwoty otrzymanej z tytułu wystąpienia przekraczającej udział uprzednio opodatkowany.

Wnioskodawca uważa, że jego stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów przedstawionym w odpowiedzi dnia 16 kwietnia 2007 r. na pytanie dotyczące skutków podatkowych pozostawienia zysku w spółce kapitałowej przekształconej w handlową spółkę osobową (interpelacja poselska nr 2352).

W piśmie stwierdzono m.in., że: "pozostawione w spółce kapitałowej środki (które stały się majątkiem spółki osobowej prawa handlowego) przypadające na wspólnika (osobę fizyczną) będą podlegały opodatkowaniu w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki osobowej jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast w przypadku gdy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia środki nieopodatkowane podwyższą wartość wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, to różnica tych wartości stanowić będzie przychód".

Wynika z tego, że jeśli w trakcie przekształcenia zachowana zostanie wartość kapitału podstawowego (przyjęta jako wartość wkładów) oraz wartość kapitałów zapasowych - na dzień przekształcenia nie powstaną dla wspólników zobowiązania podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przynajmniej do czasu dokonania wypłat z tych kapitałów lub wyjścia wspólnika ze spółki. Wnioskodawca stwierdził, że w jego przypadku środki pozostawione w spółce nie będą podlegały opodatkowaniu w momencie przekształcenia.

Jednocześnie pismem z dnia 1 kwietnia 2008 r. (data wpływu 4 kwietnia 2008 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu Nr IPPB1/415-304/08-2/EC z dnia 28 marca 2008 r. firma P Sp. z o.o. wyjaśniła, iż pomyłkowo podała we wniosku ORD-IN jako wnioskodawcę ww spółkę zamiast prawidłowo Pana X wspólnika tej spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W konsekwencji, aktywa i pasywa spółki przekształcanej na dzień przekształcenia są precyzyjnie określone.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 80, poz. 60 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki jawnej.

Skutki podatkowe przekształcenia nie obejmują jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym nie mogą one przejść po przekształceniu na spółkę jawną której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle omówionych wyżej przepisów dotyczących sukcesji prawnopodatkowej przekształcanych spółek, należy rozważyć postawione wyżej przez Wnioskodawcę pytania uwzględniając przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie z art. 11 ww. ustawy wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 8 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych m.in. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Z kolei art. 24 ust. 5 powołanej ustawy określa, iż dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 24 ust. 5 sformułowania "w tym także". Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Taką postacią dochodu jest właśnie analizowany w niniejszej sprawie dochód uzyskiwany w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną.

Stosownie natomiast do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

W opisanym zdarzeniu przyszłym kapitał podstawowy spółki z o.o. zostanie przeznaczony na pokrycie wkładów wspólników spółki jawnej, o których mowa w art. 25 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, wobec tego przy przekształceniu zostanie zachowana tożsamość wartości wniesionych wkładów.

Objęcie wkładów w spółce osobowej nie mieści się w kategorii dochodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zysk wypracowany w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest osobą prawną podlega opodatkowaniu zarówno w związku z jego wygenerowaniem, jak i w związku z jego rozporządzeniem na rzecz wspólnika. W pierwszym przypadku następuje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w drugim 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy więc uznać, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia środki nieopodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych (różnica pomiędzy majątkiem spółki jawnej w stosunku do udziałów wspólników z dnia przekształcenia) będą opodatkowane tym podatkiem.

Zestawiając bowiem przepisy Kodeksu spółek handlowych, Ordynacji podatkowej (dotyczące sukcesji prawnopodatkowej spółek) oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że pozostawione w spółce kapitałowej środki (które stały się majątkiem spółki osobowej prawa handlowego, a nie podwyższają wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o.) przypadające na wspólnika (osobę fizyczną) będą podlegały opodatkowaniu w momencie przeznaczenia ich na podwyższenie wkładu danego wspólnika (w spółce jawnej) lub wystąpienia tego wspólnika ze spółki osobowej jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Natomiast w przypadku, gdy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia środki nieopodatkowane, podwyższą wartość wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, to różnica tych wartości stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z Krajowego Rejestru Sądowego.

Mając na uwadze fakt, iż spółka osobowa w drodze sukcesji generalnej przejęła ogół praw i obowiązków przekształconej spółki kapitałowej, będzie zobowiązana w takich przypadkach - jako płatnik - do poboru zryczałtowanego podatku od tych przychodów, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy.

Wspólnicy spółki jawnej, jako osoby fizyczne, będą opodatkowywać dochód z udziału w tej spółce podatkiem dochodowym od osób fizycznych, osiągając przychody kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej określane zgodnie z art. 8 ustawy.

Reasumując, w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów prawa, przy przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną niepodzielony zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który nie podwyższa wkładów wspólników spółki jawnej, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie przekształcenia.

Jednakże w przypadku przeznaczenia środków spółki jawnej pochodzących z niepodzielonego zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podwyższenie wkładu wspólnika (w spółce jawnej) lub wystąpienia danego wspólnika ze spółki jawnej, będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.