IPPB1/415-298/10-2/EC - Koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości wniesionej w formie aportu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2010 r. (data wpływu 29 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową wniesionej do niej w formie aportu:

W dniu 29 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową wniesionej do niej w formie aportu nieruchomości, zakwalifikowanej jako środek trwały lub wartość niematerialna i prawna oraz nieruchomości zakwalifikowanych jako środek obrotowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Osoba fizyczna (Wnioskodawca) zamierza wnieść jednorazowo lub więcej razy do spółki osobowej (jawnej lub komandytowej, w tym drugim wypadku jako komandytariusz) wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, której (których) jest właścicielem. Przedmiotem wkładu może być:

Nieruchomość (Nieruchomości) ma być wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, w tym może ona zostać zbyta w ramach tej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy - wspólnika spółki osobowej - kosztem uzyskania przychodów w prowadzonej za pośrednictwem tej spółki działalności gospodarczej, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę Nieruchomości, wniesionej uprzednio przez Wnioskodawcę jako wkład niepieniężny, będzie:

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału w spółce niebędącej osoba prawną określa się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Odnosi się to do każdego kosztu związanego z działalnością spółki osobowej, w tym również kosztu uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości przez spółkę. Oznacza to, że dla ustalenia kwoty, jaką może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wspólnik spółki osobowej w związku ze zbyciem nieruchomości przez spółkę osobową w pierwszej kolejności należy ustalić koszty przypadającego z tego tytułu ogółem na spółkę.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na:

Jednakże wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d) oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 oraz art. 22c u.p.d.o.f., środkami trwałymi są m.in. budynki o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f. a także grunty. Natomiast do wartości niematerialnych I prawnych zalicza się m.in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub do budynku mieszkalnego.

W mysi art. 22g ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f. jako wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej przyjmuje się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Z powyższego wynika, że w przypadku zbycia środków trwałych (a więc również budynków oraz gruntów) względnie wartości niematerialnych i prawnych wniesionych uprzednio jako wkład do spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów; będzie dla wspólników spółki osobowej ogółem wartość początkowa - czyli ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od budynków do dnia zbycia nieruchomości. Dla wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów będzie zatem część ustalonego w powyższy sposób kosztu uzyskania przychodów odpowiadająca jego udziałowi w zyskach spółki.

Zasadność powyższego wniosku potwierdza treść art. 24 ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zgodnie, z którym w przypadku podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust 2 pkt 1 lit b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust 1 pkt 1 dokonanych od tych środków i wartości.

Reasumując, kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę osobową nieruchomości:

- a także spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które zostały uprzednio wniesione jako wkład niepieniężny do tej spółki, będzie dla Wnioskodawcy będącego wspólnikiem tej spółki osobowej udział odpowiadający jego udziałowi w zyskach spółki w wartości początkowej Nieruchomości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia tego wkładu, nie wyższej jednak od jego wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu, pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dodać należy, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego - tak m.in. interpretacja Nr IPPB1/415-1380/8-5/AŻ z dnia 4 marca 2009 r. oraz Nr IPPB1/415-595/08-3/EC z dnia 12 sierpnia 2008 r., wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Analogiczny wniosek dotyczy również Nieruchomości stanowiących środki obrotowe Spółki (wniesionych do niej jako wkład niepieniężny w celu ich dalszej odsprzedaży), tzn. kosztem uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia jest ich wartość, ustalona przez wspólników na dzień wniesienia tego wkładu (a więc wartość księgowa przedmiotu wkładu), nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Przepisy ustaw o podatkach dochodowych nie określają wprost sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia innych niż środki trwałe składników majątku. Jednak zdaniem Wnioskodawcy brak jest podstaw do tego, by były one traktowane w sposób zasadniczo odmienny od sytuacji wnoszonych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Istniejące różnice w tym zakresie dotyczą wyłącznie sposobu zaliczenia ustalonej wartości jako kosztów uzyskania przychodów w czasie (w przypadku środków obrotowych koszt ten jest w całości rozliczany w momencie uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia, w przypadku składników majątku trwałego - przez amortyzację), ale nie samych zasad ustalania wysokości tego kosztu (tzw. wartości podatkowej). Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do powstania luki prawnej w przepisach ustaw o podatkach dochodowych - jako, że nie istnieje żadna inna regulacja, do której można byłoby się odwołać w celu określenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia składników majątku obrotowego w spółce osobowej wniesionych do niej jako wkład niepieniężny.

Wnioskodawca wskazał, że przedstawiony powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w Interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe - tytułem przykładu wskazał na interpretację Nr IPPB3/423-307/09-4/MS z dnia 10 lipca 2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której potwierdzono zasadność stanowiska podatnika, iż przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej wartość nabytych składników majątkowych niestanowiących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powinna zostać ustalona w wartości rynkowej tych składników z dnia dokonywania wkładu niepieniężnego w formie ZCP. Od tej wartości zostanie pobrany podatek PCC na dzień dokonywania wkładu. Wartość ta, w razie późniejszej sprzedaży wspomnianych składników majątkowych, stanowić będzie koszt podatkowy zbywanych nieruchomości. Spółka zauważa, że powyżej zaprezentowana metodologia rozpoznawania kosztów podatkowych zbieżna będzie również z podejściem rachunkowym. Tytułem przykładu wskazuje interpretację indywidualną Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - z dnia 17 grudnia 2007 r. znak PBPB3/423-155/07/JD). Zgodnie z opinią wyrażoną we wspomnianym piśmie budynki wnoszone aportem w ramach przedsiębiorstwa i niestanowiące środków trwałych stanowią co do zasady rzeczowe aktywa obrotowe spółki (w przypadku gdy nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu otrzymującego aport). Wartość tego typu aktywów powinna zostać określona zgodnie z regulacjami rozdziału 4 Ustawy o rachunkowości. W przypadku późniejszej sprzedaży budynków wartość ta (wartość budynków ujęta w księgach rachunkowych spółki otrzymującej aport) stanowić powinna koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego. Przemawia to za uznaniem, iż w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości stanowiących środki obrotowe Spółki (wniesionych do niej jako wkład niepieniężny w celu ich dalszej odsprzedaży) kosztem uzyskania przychodów będzie dla Wnioskodawcy odpowiadający jego udziałowi w zyskach Spółki udział w wartości Nieruchomości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia tego wkładu (wartości rynkowej), nie wyższej jednak od jego wartości rynkowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej, są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z brzmieniem art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Natomiast z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 zd. 2 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Wartość początkową środka trwałego ustala się według zasad określonych w art. 22g ww. ustawy.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej dochodem będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli natomiast przedmiotem aportu będą nieruchomości zabudowane, dochodem z ich odpłatnego zbycia będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

W przypadku natomiast gdy spółka dokona sprzedaży nieruchomości stanowiących towary handlowe, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości będzie dla Spółki wartość początkowa nieruchomości wniesionych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, wskazana w ewidencji księgowej Spółki, ustalona (według wartości rynkowej) na dzień wniesienia wkładu. Otrzymując nieruchomości jako wkład niepieniężny Spółka wprawdzie nie "ponosi wydatków" na nabycie nieruchomości w sensie dosłownym. Jednakże wspólnicy, wnosząc nieruchomości do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego nie przenoszą tych składników majątkowych na Spółkę pod tytułem darmym. W zamian za wniesiony do Spółki wkład niepieniężny wspólnicy uzyskują bowiem pewnego rodzaju świadczenie ekwiwalentne ze strony Spółki, jakim jest prawo do udziału w zysku Spółki. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa i na dzień wniesienia tego wkładu należy określić jego wartość. Mając więc na względzie wykładnię funkcjonalną art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać, że wartość początkową nieruchomości wniesionych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, określoną według wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu, należy traktować jako wydatki Spółki poniesione na nabycie nieruchomości w sensie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy. Należy w tym miejscu podkreślić, że o klasyfikacji danego składnika majątku do środków trwałych lub towarów handlowych winien zdecydować podatnik wnoszący majątek do przedsiębiorstwa. Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji przedmiotu gruntu ma jego przeznaczenia. Jeżeli Wnioskodawca zamierza w przyszłości faktycznie ten grunt zbyć i z takim zamiarem grunt ten został zakupiony, winien zakwalifikować go jako towar handlowy.

Reasumując, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży wniesionych do spółki w formie aportu:

Ponadto zauważyć należy, iż stosownie do cytowanego wyżej art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak ustalone koszty uzyskania przychodów u każdego wspólnika będą określone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki osobowej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.