IPPB1/415-296/09-2/AG

Czy wniesienie przez wnioskodawcę do spółki wkładu wg wartości rynkowej spowoduje powstanie u wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak, to w jaki sposób winien zostać ustalony przychód oraz koszt uzyskania przychodu (dochód) w związku z tak przeprowadzoną transakcją.

Czy w przypadku zbycia przez spółkę aktywów, które to spółka nabyła uprzednio jako wkład, koszt uzyskania przychodu (rozpoznawany u wnioskodawcy stosownie do jego udziału w zysku spółki) stanowić będzie wartość początkowa środka trwałego (odpowiadająca wartości, po jakiej przedmiot wkładu zostanie wniesiony do spółki), pomniejszona o podatkowe odpisy amortyzacyjne, z zastrzeżeniem, że amortyzacji nie będą podlegały grunty ani prawo wieczystego użytkowania, a jedynie budynki, budowle i ich części oraz inne składniki aktywów.

Ani spółka komandytowa ani spółka komandytowo-akcyjna nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami pozostają jedynie jej wspólnicy. Do wspólników tych stosuje się przy tym reżimy podatkowe właściwe dla ich statusu prawno-podatkowego, a zatem w odniesieniu do wnioskodawcy ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do meritum tj. opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, wskazać należy, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają zapisów wskazujących, iż tego typu operacja podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zaznaczyć przy tym jasno należy, że zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych (w tym także wspólników w spółce komandytowej i spółce komandytowo-akcyjnej) określa w sposób wyczerpujący art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (oraz odpowiadający mu treściowo art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący wspólników będących osobami prawnymi). Zgodnie z tym przepisem "przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (...) ust. 2: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,

ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną".

Podnieść także należy, że planowana operacja to operacja wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej. w zakresie tej formy przeniesienia aktywów, tj. aportu do innego podmiotu, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera jedynie zapis wprowadzający opodatkowanie tego typu transakcji dokonywanych do spółek kapitałowych i tylko wówczas, gdy przedmiotem wkładu nie pozostaje przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. I tak zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9) u.p.d.f- "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: (...) 9) nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny". Uzupełniająco wskazać należy, zez treści art. 21 ust. 1 pkt 109) u.p.d.f. wynika, że wolną od podatku jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części". jak zatem wynika z wyżej zacytowanych regulacji, a zwłaszcza z art. 17 ust. 1 pkt 9) u.p.d.f., opodatkowanie po stronie wspólnika wnoszącego wkład mogłoby się pojawić jedynie w przypadku aportu do spółki mającej osobowość prawną", tj. do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej. Zgodnie z regulacjami k.s.h. jedynie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna stanowią spółki posiadające osobowość prawną, pozostałe typy spółek, tj. spółki osobowe - osobowości prawnej nie posiadają-są one natomiast traktowane jako tzw. ułomne osoby prawne" (tak m.in. prof. dr hab. Janusz A. Strzępka - komentarz do kodeksu spółek handlowych rok 2005-wyd. Legalis). Do spółek tych (osobowych) zalicza się m.in. spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1) k.s.h., co wyklucza uznanie, że aport do tego rodzaju spółki wiąże się z powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie wspólnika wnoszącego wkład. Podkreślić przy tym należy, że w prawie podatkowym obowiązuje zakaz interpretacji per analogiam, co wyłącza możliwość zastosowania do tego przypadku podanych powyżej regulacji dotyczących wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych. Wskazać należy przy tym, że zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Wobec tego sama ustawa powinna określać zdarzenia posiadające znaczenie podatkowe. W regulacjach normatywnych brak tymczasem jakiegokolwiek wskazania, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe, co potwierdza tezę o neutralności podatkowej transakcji.

Wyjaśniająco wskazać przy tym należy, że operacja polegająca na przeniesieniu na spółkę prawa własności aktywów w żadnym razie nie może być traktowana podatkowo jako odpłatne zbycie, tj. jako zdarzenie generujące przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.f. Z treści art. 10 ust. 2 pkt 2) u.p.d.f. wynika bowiem, że przepisów ust. 1 pkt nie stosuje się do odpłatnego zbycia: 2) w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych". Zapis tej treści oznacza, że aport (wkład niepieniężny) aktywów nie może być podatkowo traktowany jako prowadzący do ustalenia przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia aktywów, stanowi bowiem i prawnie i podatkowo zupełnie inną czynność. Skoro natomiast jedynym przepisem, który odnosi się do opodatkowania aportów jest art. 17 ust. 1 pkt 9) u.p.d.f., to uznać należy, że ewentualny przychód związany z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego do spółki winien być traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych (zdefiniowany w treści art. 17 u.p.d.f.). nadto ze względu na sposób sformułowania przepisów przychód ten pojawić by się mógł jedynie w ściśle określonym przypadku, tj. w sytuacji wniesienia wkładu w innej postaci aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółki posiadającej osobowość prawną, a zatem do spółki z o.o. lub akcyjnej. W konsekwencji aport do innego typu spółki, tj. do spółki osobowej, nie powoduje powstania przychodu podatkowego.

Skoro wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki niemającej osobowości prawnej nie jest opodatkowane (nie powstaje przychód podatkowy), to tym samym w tym momencie czasowym nie zachodzi podstawa do ustalania dochodu do opodatkowania. -

zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 4) u.p.d.f., (który ma zastosowanie do wkładów do spółek

wartość początkowa, o której mowa powyżej, ma w przekonaniu wnioskodawcy podstawowe

wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie powoduje powstania po stronie podmiotu wnoszącego wkład przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, operacja ta pozostaje zatem neutralna podatkowo,

w przypadku zbycia przez spółkę komandytową lub spółkę komandytowo-akcyjną aktywów wniesionych do tego podmiotu tytułem wkładu niepieniężnego - koszt uzyskania przychodu winna stanowić wartość początkowa (czyli wartość po jakiej aktywa te zostały nabyte przez spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną) przedmiotu wkładu wynikająca z ksiąg spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, z zastrzeżeniem, że amortyzacji nie będą podlegały grunty ani prawo wieczystego użytkowania, a jedynie budynki, budowle i ich części.