IPPB1/415-294/12-2/IF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2012 r. (data wpływu 22 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu i źródła przychodu z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu i źródła przychodu z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca będący osobą fizyczną zamierza uzyskać status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Wnioskodawca będzie posiadał akcje imienne lub na okaziciela. Posiadając status akcjonariusza SKA Wnioskodawca będzie miał prawo do udziału w zyskach, pod warunkiem podjęcia uchwały walnego zgromadzenia o podziale wypłacie zysku (dalej: Wypłata z zysku). Zgodnie z przepisami prawa handlowego w każdym roku będzie podejmowana uchwała o podziale zysku lub jego przesunięciu na kapitał zapasowy.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej SKA będzie działalność w zakresie:

* obrotu instrumentami finansowymi / papierami wartościowymi figurująca w grupowaniu PKD 64.99.Z - pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,

* wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 69.20.Z),

* pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 64.92.Z).

Jednocześnie SKA w ramach prowadzonej działalności może również prowadzić działalność produkcyjną i usługową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy przychód akcjonariusz z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi przychód z działalności gospodarczej o którym mowa w art. 14 ust. 1i ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 125 Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. i1037, z późn. zm. dalej: k.s.h.), spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia wobec wierzycieli, a co najmniej jeden jest akcjonariuszem.

Spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa prawa handlowego posiada następujące cechy:

* jest odrębnym podmiotem prawa,

* jej funkcjonowanie częściowo regulowane jest przez przepisy o spółce jawnej oraz częściowo przez przepisy o spółce akcyjnej,

* w spółce istnieją dwa rodzaje wspólników: komplementariusze i akcjonariusze.

Zgodnie zaś z art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą co do zasady w zysku spółki proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki.

Spółka komandytowo-akcyjna prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 tj., z późn. zm.) jako zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Biorąc pod uwagę powyższe nie ulega wątpliwości, że spółka komandytowo-akcyjna prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ustawy o PIT podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są osoby fizyczne. W konsekwencji, spółki osobowe, w tym spółka komandytowo-akcyjna, nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, (określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT) uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza). Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ustawodawca w sposób konsekwentny i całkowicie jednoznaczny odnosi się w powyższych przepisach do "przychodu z udziału w spółce", a nie do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. Co do zasady w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o PIT analogiczna zasada ma zastosowanie w stosunku do: rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat i ulg podatkowych.

Należy zauważyć, że ustawa o PIT nie zawiera definicji pojęcia "przychód z udziału w spółce".

Ustawa o PIT definiuje jedynie pojęcie "przychodu". Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT za przychody uważa się "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń", W przypadku przychodów z działalności gospodarczej ustawa o PIT w art. 14 ust. 1 doprecyzowuje ogólną definicję przychodów wskazując, że za "przychody" uważa się również przychody należne nawet jeśli nie zostały jeszcze otrzymane.

W kolejnych ustępach art. 14 ustawy o PIT dokonywana jest dalsza klasyfikacja przychodów z działalności gospodarczej, w szczególności ustawodawca odnosi się:

* w art. 14 ust. 1c do przychodów ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług,

* w art. 14 ust. 1e świadczenia usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych,

* w art. 14 ust. 1h do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego,

* w art. 14 ust. 1i do pozostałych przychodów nie objętych przez wskazane wcześniej przepisy.

W ocenie Wnioskodawcy "przychody z udziału w spółce" pomimo, iż stanowi przychód z działalności gospodarczej nie może być zakwalifikowany do jednego z rodzajów przychodów zgodnie z art. 14 ust. 1c, 1e i ust. 1h ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, że ustawa o PIT nie zrównuje "przychodów z udziału w spółce" z jednym z rodzajów przychodów wskazanych w art. 14 ust. 1c, 1e, 1h ustawy o PIT, żaden z tych przepisów nie będzie mieć zastosowania w stosunku do przychodu uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W szczególności, przemawiają za tym cechy przychodu z udziału w SKA ustalone na podstawie przepisów k.s.h.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zastosowanie przepisów k.s.h. w celu prawidłowej wykładni pojęcia "przychodu z udziału w spółce" nie może być traktowane jako modyfikacja przepisów ustawy PIT w zakresie obowiązku podatkowego, gdyż ustawa ta nie zawiera definicji tego pojęcia.

Zgodnie z art. 147 § 1 k.s.h. zarówno komplementariusz jak i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki. Odrębnie zostało jednak uregulowane prawo tych dwóch kategorii wspólników do wypłaty z zysku.

Komplementariusz w myśl art. 52 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. może żądać podziału i wypłaty z zysku na koniec każdego roku obrotowego. Akcjonariusz zgodnie zaś z art. 347 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 k.s.h. ma prawo do udziału w zysku, który został wykazany w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, i przeznaczonym przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podziale zysku, przewidująca wypłatę zysku do wspólników, akcjonariusz nie może żądać wypłaty z zysku. Dodatkowo zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku wymaga zgody wszystkich komplementariuszy.

Jednocześnie, co ważniejsze zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h., uprawnionym do wypłaty z zysku jest tylko ten akcjonariusz, któremu prawo do akcji przysługiwało w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku.

Akcjonariuszowi w spółce komandytowo-akcyjnej prawo do wypłaty z zysku przysługuje tylko w sytuacji w której posiada on prawo do akcji w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku. Oznacza to, że samo posiadanie statusu akcjonariusza nawet przez 11 miesięcy w ciągu roku nie jest równoznaczne z posiadaniem prawa do wypłaty z zysku ponieważ decydujące znaczenie ma posiadanie takiego statusu na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku. Należy więc zauważyć, że prawo do zysku z akcji związane jest z akcjami, a nie z akcjonariuszami.

Akcjonariuszowi prawa do żądania od spółki wypłaty części zysku przysługuje po spełnieniu przesłanek wskazanych w k.s.h. Przesłankami do posiadania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej prawa do udziału w zysku są:

* osiągnięcie zysku przez spółkę, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników,

* wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym,

* zaopiniowanie sprawozdania przez biegłego rewidenta,

* zatwierdzenie sprawozdania przez walne zgromadzenie,

* podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom.

W konsekwencji, dopiero w momencie, w którym wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione akcjonariusz ma prawo do żądania wypłaty z zysku.

W świetle powyższego, otrzymanie przez akcjonariusza wypłaty z zysku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej o którym mowa w art. 14 ust. 1c, 1e, 1h ustawy o PIT (w szczególności nie stanowi dostawy/ zbycia towarów, praw majątkowych ani świadczenia usługi).

W ocenie Wnioskodawcy, wypłata z zysku stanowi przychód z działalności gospodarczej jednakże biorąc pod uwagę przepisy k.s.h. dotyczące przychodów z udziału w spółce należy uznać, że jest to przychód określony w art. 14 ust. 1i ustawy o PIT. Zgodnie z powyższym przepisem w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej innego niż przychodu: ze zbycia rzeczy, z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi w całości lub części, z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że uzyskane przez spółkę osobową przychody i koszty uzyskania przychodu podlegają rozliczeniu przez jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi dla Wnioskodawcy dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o PIT, powstający w momencie dokonania na rzecz akcjonariuszy wypłaty z zysku, podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT, natomiast w sytuacji spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 9a ustawy o PIT, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o PIT podatkiem liniowym - 19%.

Wnioskodawca na potwierdzenie swojego stanowiska powołuje następujące wyroki:

* Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) w Warszawie z 19 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 902/10,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z 30 sierpnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 2470/10,

* WSA w Poznaniu z 19 sierpnia 2011 r., sygn. I SA/Po 932/10,

* WSA w Warszawie z 27 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3079/10,

* WSA w Krakowie z 19 lipca 2011 r., sygn. I SA/Kr 829/11,

* WSA w Warszawie z 20 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Wa 2381/10,

* WSA w Warszawie z 15 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Wa 2682/10,

* WSA w Warszawie z 15 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Wa 2683/10,

* NSA z 5 maja 2011 r., sygn. II FSK 2148/09,

* NSA z 5 maja 2011 r., sygn. II FSK 2126/09,

* WSA w Krakowie z 22 października 2010 r., sygn. I SA/Kr 1375/10,

* WSA w Krakowie z 22 września 2010 r., sygn. I SA/Kr 1738/09.

Ponadto, powyższe stanowisko znajduje również oparcie w interpretacjach:

Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 grudnia 2011 n., nr IPTPB2/415-577/11-4/AKr, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 grudnia 2011 r., nr IPTPB2/415-574/11-3/AKr, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 listopada 2011 r., nr IBPBI/1/415-920/11/AP, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2011 r., nr ILPBI/415-1141/10-4/AO.

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy na akcjonariuszu spółki komandytowo-akcyjnej obowiązek zapłaty podatku i zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży jedynie w przypadku osiągnięcia przychodu ze spółki komandytowo-akcyjnej zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o PIT, to jest w momencie dokonania na rzecz akcjonariusza wypłaty z zysku na podstawie uchwały o podziale zysku.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej (art. 14 ustawy o PIT) zobowiązani są do wpłacania bez wezwania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Zgodnie zaś z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT podatnicy prowadzący działalność gospodarczą zobowiązani są do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy co miesiąc, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczy kwotę powodującą powstanie obowiązku zapłaty podatku.

Należy zauważyć, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. Co do zasady w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o PIT analogiczna zasada ma zastosowanie w stosunku do; rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat i ulg podatkowych.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, (określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT), uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza). Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ustawodawca w sposób konsekwentny i całkowicie jednoznaczny odnosi się w powyższych przepisach do "przychodu z udziału w spółce", a nie do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik.

Należy jednak zauważyć, że ustawa o PIT nie zawiera definicji pojęcia "przychód z udziału w spółce. Ustawa o PIT definiuje jedynie pojęcie "przychodu". Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT za przychody uważa się "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń".

W przypadku przychodów z działalności gospodarczej ustawa o PIT w art. 14 ust. 1 doprecyzowuje ogólną definicję przychodów wskazując, że za "przychody" uważa się również przychody należne nawet jeśli nie zostały jeszcze otrzymane. Jednocześnie, w dalszej części art. 14 ustawy o PIT w ust. 1c, 1e i ust. 1h ustawodawca doprecyzowuje, które przychody należy rozpatrywać zgodnie z regułą ogólną zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy, natomiast w art. 14 ust. 1i ustawodawca odnosi się do sytuacji, w której żaden z wymienionych powyżej ustępów nie ma zastosowania.

W ocenie Wnioskodawcy "przychody z udziału w spółce" pomimo, iż stanowi przychód z działalności gospodarczej nie może być zakwalifikowany do jednego z podstawowych rodzajów przychodów zgodnie z art. 14 ust. 1c, 1e i ust. 1h ustawy o PIT. Przemawia za tym w szczególności charakter tego przychodu wynikający z odpowiednich postanowień k.s.h.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zastosowanie przepisów k.s.h. w celu prawidłowej wykładni pojęcia "przychodu z udziału w spółce" nie może być traktowane jako modyfikacja przepisów ustawy o PIT w zakresie obowiązku podatkowego, gdyż ustawa ta nie zawiera definicji tego pojęcia. Zgodnie z art. 147 § 1 k.s.h. zarówno komplementariusz jak i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki. Odrębnie zostało jednak uregulowane prawo tych dwóch kategorii wspólników do wypłaty z zysku.

Komplementariusz w myśl art. 52 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. może żądać podziału i wypłaty z zysku na koniec każdego roku obrotowego. Akcjonariusz zgodnie zaś z art. 347 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 k.s.h. ma prawo do udziału w zysku, który został wykazany w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, i przeznaczonym przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podziale zysku, przewidująca wypłatę zysku do wspólników, akcjonariusz nie może żądać wypłaty z zysku. Dodatkowo zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Jednocześnie, co ważniejsze zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h., uprawnionym do wypłaty z zysku jest tylko ten akcjonariusz, któremu prawo do akcji przysługiwało w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku.

Akcjonariuszowi w spółce komandytowo-akcyjnej prawo do wypłaty z zysku przysługuje tylko w sytuacji w której posiada on prawo do akcji w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku. Oznacza to, że samo posiadanie statusu akcjonariusza nawet przez 11 miesięcy w ciągu roku nie jest równoznaczne z posiadaniem prawa do wypłaty z zysku ponieważ decydujące znaczenie ma posiadanie takiego statusu na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku. Należy więc zauważyć, że prawo do zysku z akcji związane jest z akcjami, a nie z akcjonariuszami. W konsekwencji, nie ma podstaw do obciążania akcjonariusza obowiązkiem zapłaty zaliczek co miesiąc ponieważ sam fakt bycia akcjonariuszem nie warunkuje prawa do uzyskania wypłaty z zysku.

Akcjonariuszowi prawa do żądania od spółki wypłaty części zysku przysługuje po spełnieniu przesłanek wskazanych w k.s.h. Przesłankami do posiadania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej prawa do udziału w zysku są:

* osiągnięcie zysku przez spółkę, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników,

* wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym,

* zaopiniowanie sprawozdania przez biegłego rewidenta,

* zatwierdzenie sprawozdania przez walne zgromadzenie,

* podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy

* w części przypadającej akcjonariuszom.

W konsekwencji, dopiero w momencie, w którym wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione akcjonariusz ma prawo do żądania wypłaty z zysku.

Tym samym, przychód z udziału w spółce° nie stanowi dla akcjonariusza przychodu o którym mowa w art. 14 ust. 1c, 1e, 1h (przychodu ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, świadczenia usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego) tylko przychód "pozostały", który zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o PIT powstaje w dacie "otrzymania zapłaty".

Jednocześnie w stosunku do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie jest możliwe zastosowanie art. 24 ustawy o PIT w zakresie ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu w oparciu o księgi rachunkowe spółki komandytowo-akcyjnej. Należy również zwrócić uwagę, że art. 24 ust. 1 ustawy o PIT odnosi się do zasad ustalania wysokości dochodu przez podatników prowadzących księgi rachunkowe. Natomiast w sytuacji będącej przedmiotem analizy księgi rachunkowe prowadzi spółka komandytowo-akcyjna a nie akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie jest zobowiązany jest do wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie sposób bowiem uznać, że przychód należny powstaje u niego na bieżąco.

Przychodem należnym z udziału w spółce dla akcjonariusza jest jedynie wypłata z zysku. W ocenie Wnioskodawcy stanowi on przychód z działalności gospodarczej należny jednak w momencie jego faktycznego otrzymania. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1i ustawy o PIT za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej (z wyjątkiem przychodów; ze zbycia rzeczy, z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi w całości lub części, z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego) uważa się dzień dokonania zapłaty.

Z uwagi na powyższe konieczne jest zastosowanie ogólnej reguły z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT zgodnie z którą dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Przy czym za przychód należy uznać w tym przypadku przychód należny na podstawie wyżej wskazanej uchwały.

Przechodząc na grunt rozwiązań technicznych należy wskazać, że akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy za miesiąc, w którym osiągnie przychód ze spółki komandytowo-akcyjnej, który w tym przypadku korespondował będzie z momentem dokonania wypłaty z zysku. Taka interpretacja znajduje oparcie również w samym brzmieniu art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku.

Oznacza to, że w sytuacji, w której uchwała o podziale zysku, przewidująca wypłatę zysku wspólnikom nie zostanie podjęta, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie osiągnie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, przychód należny nie powstanie w sytuacji gdy zostanie podjęta uchwała o przesunięciu zysku na kapitał zapasowy. Ponieważ przychód należny nie powstanie akcjonariusz nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy / wykazania dochodu związanego z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w zeznaniu rocznym.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje oparcie w wyrokach między innymi w następujących wyrokach:

* Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) w Warszawie z 19 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 902/10,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z 30 sierpnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 2470/10,

* WSA w Poznaniu z 19 sierpnia 2011 r., sygn. I SA/Po 932/10,

* WSA w Warszawie z 27 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3079/10,

* WSA w Krakowie z 19 lipca 2011 r., sygn. I SA/Kr 829/11,

* WSA w Warszawie z 20 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Wa 2381/10,

* WSA w Warszawie z 15 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Wa 2682/101,

* WSA w Warszawie z 15 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Wa 2683/10,

* NSA z 5 maja 2011 r., sygn. II FSK 2148/09,

* NSA z 5 maja 2011 r., sygn. II FSK 2126/09,

* WSA w Krakowie z 22 października 2010 r., sygn. I SA/Kr 1375/10,

* WSA w Krakowie z 22 września 2010 r., sygn. I SA/Kr 1738/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Ponadto podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Spółkę komandytowo-akcyjną pomimo zbieżności w wielu elementach ze spółką akcyjną odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

I tak w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 5a ust. 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

* wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

* polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

* polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a wskazanej ustawy, mogą być opodatkowane zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

W myśl art. 9a ust. 5 ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który po spełnieniu przez podatnika zasad określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy 19% podatkiem liniowym.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia "przychód należny". W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie zaś z art. 347 § 1 k.s.h., w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy. Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.f. - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony "dzień dywidendy").

Reasumując stwierdzić należy, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, który to spółka osiąga jako przychód z działalności staje się jego przychodem należnym z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym opodatkowaniu z tą datą. Od przychodu tego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.